Реконструкция ОС в налоговом и бухгалтерском учете

Из письма в редакцию

Помогите, пожалуйста, разобраться, первый раз столкнулась с покупкой недвижимости на организацию, да еще и с предстоящими ремонтами.

Ситуация такая: организация 6 сентября 2015 года купила по договору купли-продажи два отдельно стоящих здания (назначение – детский сад, по техническому состоянию не используется по назначению – требует капремонта), каждый с земельным участком.

По одному из зданий организация планирует изменить назначение, реконструировать (надстроить еще один этаж) под гостиницу и продать. В настоящий момент организация оформляет проект на реконструкцию и составляет сметную документацию.

По второму зданию организация планирует изменить назначение, реконструировать (надстроить еще один этаж) под гостиницу и использовать его как гостиничный комплекс, т. е. предоставлять номера в аренду. В настоящий момент организация также оформляет проект на реконструкцию и составляет сметную документацию.

Вопрос 1: первое здание необходимо облагать налогом на имущество, или в данном случае здание рассматривается как товар и налогом на имущество не облагается? Какие проводки надо использовать для отражения приобретения первого здания и его реконструкции?

Вопрос 2: второе здание налогом на имущество не облагается в связи с реконструкцией до даты разрешения на ввод в эксплуатацию, выданного контролирующими органами, после завершения реконструкции, или данное здание облагается налогом на имущество с момента его покупки (6 сентября 2015 г.)? Какие документы, кроме проекта и сметы на реконструкцию, могут подтвердить процесс реконструкции здания и объяснить инспекторам, почему не начисляется налог на имущество. Какие проводки надо использовать для отражения приобретения второго здания и его реконструкции?

Мнение эксперта

Сначала немного общей информации, она пригодится для того, чтобы разобраться с обеими ситуациями.

1. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, приобретенное имущество не подлежит учету в составе основных средств. Соответственно, его стоимость в налоговую базу по налогу на имущество не включается. Если выполняются все четыре условия одновременно, объект подлежит учету в составе основных средств и подлежит обложению налогом на имущество организаций.

2. Первоначальной стоимостью ОС признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, а также фактические затраты организации на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях (п. 7, 8, 12 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
3. Затраты на приобретение объектов, которые впоследствии будут учтены как основные средства, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Инструкция по применению Плана счетов).

То есть на счете 08 учитываются не готовые объекты основных средств, а расходы на их приобретение или создание. Следовательно, вложения во внеоборотные активы налогом на имущество не облагаются (п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 26 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/93).

4. Письмо Минфина России от 23 июня 2009 года № 03-05-05-01/36 (выдержка).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверж-денной приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, и Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160) расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства (реконструкцией), отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

С кредита этого счета расходы списываются в корреспонденции:

• со счетом 01 «Основные средства» – при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств;
• со счетами 43 «Готовая продукция» (90 «Продажи») – при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи.

Предназначенные для продажи объекты недвижимого имущества, приобретенные на праве собственности по договорам купли-продажи в целях их последующего сноса, ведения строительства (реконструкции) и продажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве товаров (готовой продукции) и, следовательно, не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Если приобретенное на правах собственности указанное недвижимое имущество используется в экономической деятельности организации, то данное имущество в соответствии с требованиями пункта 4 ПБУ 6/01 учитывается в составе основных средств и, следовательно, подлежит налогообложению налогом на имущество.

Теперь разберемся с конкретными ситуациями.

В первом случае имущество приобретено вами для реконструкции и дальнейшей продажи.

Расходы на приобретение здания и расходы на его реконструкцию и модернизацию вы относите на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении всех работ счет 08 закрываете на счет 43 «Готовая продукция». Налог на имущество не начисляется.

Во втором случае приобретенное недвижимое имущество требует реконструкции. Без проведения этих работ эксплуатация объекта по его прямому назначению невозможна. По правилам бухучета организация включает имущество в состав основных средств и принимает его к бухгалтерскому учету, если объект пригоден для использования (п. 4 ПБУ 6/01). То есть тогда, когда имущество готово к эксплуатации в тех целях, для которых оно предназначено.

Чтобы принять объект недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, необходимо прежде всего определить его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость основного средства должны быть включены фактические затраты на приведение объекта в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний). Невозможно сформировать первоначальную стоимость объекта и включить его в состав основных средств до завершения работ по ремонту или реконструкции. А значит, до этого момента имущество не облагается налогом на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ. То есть в вашем случае в первоначальную стоимость следует включить покупную стоимость объекта, стоимость проекта реконструкции, стоимость работ по реконструкции и т. д.

Непригодность недвижимости к использованию, а также осуществление работ по ее ремонту или реконструкции нужно подтвердить соответствующими документами. Ими могут быть, например, технический (кадастровый) паспорт не завершенного строительством объекта, техническая документация, смета, акты выполненных работ по ремонту или реконструкции недвижимости и др. Эти выводы сделаны на основании судебной практики.

Так, имущество, которое непригодно для использования, не может быть включено в состав основных средств и налогом не облагается (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2013 г. по делу № А56-34010/2012). Если будет спор с налоговиками, будут нужны доказательства непригодности имущества к эксплуатации:

• акты по проведению пусконаладочных работ оборудования, согласно которым оно непригодно к использованию и не участвует в деятельности организации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2009 года по делу № А22-356/2009/5-48);
• отрицательные результаты пробных запусков оборудования (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 ноября 2007 года по делу № А29-9610/2006А);
• акты контролирующих органов, в которых зафиксированы недостатки объекта, а также предписания на их устранение (постановления ФАС Уральского округа от 16 февраля 2011 г. № Ф09-404/11-С3, ФАС Московского округа от 11 марта 2010 г. № КА-А40/1845-10 и др.).

Таким образом, во втором случае начислять налог на имущество следует после того, как расходы со счета 08 будут списаны на счет 01 «Основные средства».

Обратите внимание: земельные участки объектом обложения налогом на имущество организаций не являются (п. 4 ст. 374 НК РФ).

В связи с этим вам следует учесть еще вот что.

1. В силу закона покупателю передается право собственности на участок, занятый постройкой и необходимый для ее использования (п. 2 ст. 552 ГК РФ). При покупке здания к новому собственнику переходят и права на земельный участок, на котором расположена недвижимость.

Соответствующий участок должен быть охарактеризован в договоре (ст. 554 ГК РФ).

2. Если в договоре купли-продажи цены за здание и участок разделены, проблем с их оприходованием не возникает. Но в случае, когда контракт содержит единую цену, первоначальную стоимость каждого из объектов вам предстоит определить расчетным путем. Суммы, указанные в сводном счете-фактуре, выписанном продавцом, для этой цели не подходят.

Вариант распределения представлен в письме Минфина России от 28 июня 2013 года № 03-05-05-01/24812. Величина затрат распределяется между объектами недвижимости (земельным участком и зданием) пропорционально их кадастровой стоимости. Кадастровая стоимость определяется в процессе государственной кадастровой оценки методом массовой оценки или индивидуально для конкретного объекта недвижимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

3. Разделять стоимость здания и участка необходимо, когда они учитываются в составе основных средств. А если объект недвижимости приобретается для последующей перепродажи – как товар (ваша первая ситуация), то распределять единую цену контракта не нужно.