Бухгалтерский и налоговый учет возврата акций

26.11.2012

О бухгалтерском и налоговом учете при возврате ранее проданных акций к прежнему собственнику по причине расторжения договора купли-продажи рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Екатерина Лазукова и Сергей Родюшкин.

Организация применяет общий режим налогообложения. В IV квартале 2012 года произведена реализация акций. Договором предусмотрен возврат акций продавцу в случае неоплаты покупателем в установленный срок. Если договор купли-продажи акций будет расторгнут в I квартале 2013 года, то как производится бухгалтерский и налоговый учет возврата акций и можно ли будет отразить возврат акций в налоговом учете в периоде реализации (IV квартал 2012 года)?


Акцией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ)).

Пунктом 2 ст. 146 ГК РФ определено, что права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии).

Передача прав по акциям фиксируется лицом, ведущим реестр акционеров (п. 2 ст. 149 ГК РФ). Право на акцию переходит к приобретателю с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров (часть вторая ст. 29 Закона N 39-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ расторжение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Законодательство РФ не содержит запрета на расторжение договора купли-продажи акций по взаимному соглашению сторон после перехода права на акции и до момента истечения срока оплаты.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации продавец и покупатель вправе подписать соглашение о расторжении договора купли-продажи акции и в соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ предусмотреть обязанность покупателя вернуть полученные от продавца акции и совершить все необходимые для этого действия.

При расторжении договора обязательства сторон прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ).

Таким образом, в случае частичного или полного расторжения договора купли-продажи стороны возвращаются в исходное состояние. В рассматриваемом случае производится аннулирование записи в реестре о переходе права собственности на акции к покупателю и возврат продавцом покупателю ранее оплаченных за них денежных средств.

Налогообложение

Из вышесказанного следует, что при возврате акций вследствие расторжения договора купли-продажи переход права собственности по договору от продавца к покупателю отменяется (не считается состоявшимся).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, (результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг), а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказание услуг) - на безвозмездной основе.

Родюшкин СергейПоэтому в рассматриваемой ситуации говорить о реализации акций бывшим покупателем бывшему продавцу нельзя.

Полагаем, что порядок возврата ранее проданных акций к прежнему собственнику, вследствие расторжения договора купли-продажи, в налоговом учете продавца может быть аналогичен порядку отражения операций при возврате товаров продавцу.

По мнению работников финансового ведомства, расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (смотрите, например, письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что организация-продавец должна отразить в налоговом учете соответствующие доходы и расходы на момент расторжения договора, т.е. в I квартале 2013 года.

В пользу такой точки зрения также можно привести следующие аргументы.

Лазукова ЕкатеринаВ соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

То есть вносить исправления в прошлый налоговый период можно только в том случае, если эти исправления связаны с выявленной ошибкой (искажением).

При совершении сделки в 2012 году у стороны не могли знать о том, что в 2013 году договор будет расторгнут. Оснований для неотражения данной сделки в бухгалтерском и налоговом учете не имелось, поэтому то, что продажа акций и исчисление с полученного дохода налога на прибыль были отражены в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца, правомерно.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности.

Таким образом, факт расторжения договора не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы прошлого периода.

В то же время налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой в случае отказа стороны от исполнения договора, необходимые корректировки в налоговом учете следует производить за период, в котором произошла реализация, т.е. отражать в налоговом учете исправление ошибки (искажения) (смотрите, например, письма от УФНС России по г. Москве от 11.03.2012 N 16-15/020516@, УФНС России по Санкт-Петербургу от 24.03.2006 N 02-06/07199).

По мнению налоговых органов, в данной ситуации организации также следует представить уточненные налоговые декларации.

Кроме того, следует обратить внимание, что пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. В свою очередь, абзацем вторым того же пункта установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При реализации товара в учете в составе налогооблагаемых доходов был отражен доход от его реализации. Расторжение договора влечет за собой, если придерживаться логики налоговиков, исправление ошибки, т.е. налогоплательщику следует убрать излишне начисленный доход. В этом случае говорить о том, что допущенная ошибка привела к занижению суммы налога, не приходится.

Поэтому остается неясным, почему налоговики настаивают на представлении уточненных деклараций.

Как видим, контролирующие органы пока не выработали единой позиции по вопросу о том, в каком периоде следует отражать в налоговом учете факт расторжения договора купли-продажи.

На наш взгляд, первая из приведенных позиций (возврат отражается в том периоде, когда произошло расторжение договора) является наиболее верной. Однако на сегодняшний день выбор того или иного варианта влечет за собой налоговые риски, так как неизвестно, какую точку зрения разделит налоговый инспектор, проводящий камеральную проверку организации.

В этой связи следует отметить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

При недостаточно четко обозначенной позиции по какому-либо вопросу в законодательстве о налогах и сборах и отсутствии официальных комментариев компетентных органов организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации.

В этом случае выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Налог на прибыль

В случае, если организация примет решение рассматривать расторжение договора купли-продажи как самостоятельную хозяйственную операцию, ей следует отразить цену реализации проданных ранее акций в составе внереализационных расходов в качестве убытка прошлого налогового периода, выявленного в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), и одновременно - в составе внереализационных доходов первоначальную стоимость этих акций как доход прошлого налогового периода, выявленного в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Если же будет принято решение рассматривать последствия расторжения договора в качестве искажения налоговой базы по налогу на прибыль, то организации следует произвести перерасчет налога на прибыль за 2012 год (убрать из налогооблагаемых доходов доход, полученный от реализации акций). В этом случае организация вправе, но не обязана подать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год (если на момент внесения исправлений организация уже успеет сдать декларацию за 2012 год).

НДС

Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению. Таким образом, в целях исчисления НДС реализация ценных бумаг (акций) на территории РФ НДС не облагается (письма ФНС России от 08.09.2010 N ШС-37-3/10856, Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79). Соответственно, факт расторжение договора купли-продажи акций никоим образом не окажет влияния на налоговую базу по НДС.

Бухгалтерский учет

В настоящее время порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

В силу п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

И хотя ни ПБУ 22/2010, ни прочие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат примеры таких неточностей, полагаем, что ключевым моментом для квалификации неточностей или пропусков, как упомянутых в п. 2 ПБУ 22/2010, является именно тот факт, что информация не была доступна организации в целом.

В рассматриваемом случае, отражая в IV квартале 2012 года в бухгалтерском учете операцию по реализации акций, организация не располагала информацией о расторжении договора. Поэтому полагаем, что сделанные в тот момент бухгалтерские записи не являются ошибочными, выручка ранее была отражена правомерно. В этом случае нормы ПБУ 22/2010 не применяются.

Факты хозяйственной деятельности, которые стали доступны организации, подлежат отражению в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том месяце, когда данная информация стала доступна (п. 5 ст. 8 Закона N 129-ФЗ).

Согласно п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организаций" убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, подлежат отражению в составе прочих расходов организации. Поэтому в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, уменьшение выручки в результате возврата ранее реализованных акций следует отразить как убыток, выявленный в отчетном году на счете 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)

- отражен возврат акций, реализованных в предыдущем календарном году, как прочие расходы отчетного периода;

Дебет 58, субсчет "Паи и акции" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- восстановлена ранее списанная себестоимость товара, возвращенного покупателем. 

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное