Об оценочных обязательствах под оплату отпусков

17.10.2012

О порядке отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете и отчетности организации рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Марина Пивоварова и Дмитрий Игнатьев

В каком порядке организация, не являющаяся малым предприятием, должна отражать в бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков?


Прежде всего отметим, что п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), предоставляющий право организации создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам, отменен приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Приказ N 186н вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года (п. 3 Приказа N 186н).

Вместе с нормой, ранее существовавшей в п. 72 Положения, организации утратили право на создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.

Игнатьев ДмитрийВместо понятия "резерв на оплату отпусков" законодатель, руководствуясь положениями МСФО, ввел понятие оценочного обязательства.

Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010). Данное ПБУ применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год (п. 3 приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Исключения, на которые не распространяются положения ПБУ 8/2010, перечислены в п. 2 ПБУ 8/2010. Кроме того, исключение составляют малые предприятия, которые могут не применять ПБУ 8/2010 (п. 3 ПБУ 8/2010). Других исключений для неприменения указанного ПБУ не предусмотрено.

Оценочное обязательство может возникнуть, в том числе, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов (п. 4 ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения признается оценочным при одновременном соблюдении следующих условий: у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Пивоварова МаринаСогласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В свою очередь, ст. 165 ТК РФ предусматривает, что установленные ТК РФ гарантии предоставляются работникам и при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска.

Таким образом, расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ, в отношении которого выполняются условия признания его оценочным.

Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Но ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ на сегодняшний день не содержат конкретного порядка расчета величины оценочного обязательства по выплате отпускных.

В рассматриваемой ситуации на сегодняшний день организация вправе самостоятельно установить порядок расчета величины оценочного обязательства по выплате отпускных, руководствуясь принципом достоверности признания оценочного обязательства, закрепив выбранный вариант в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 4 и п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В бухгалтерском учете организации операция по формированию оценочного обязательства под оплату отпусков отражается следующей записью:

Дебет 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит 96

- сформировано оценочное обязательство под оплату отпусков (включая заработную плату и страховые взносы).

В периоде начисления отпускных будет сделана проводка:

Дебет 96 Кредит 70 (69)

- отражено начисление отпускных за счет оценочного обязательства.

На сегодняшний день у экспертов существуют два подхода к отражению в учете сумм превышения начисленных отпускных над величиной резерва.

Первый подход основывается на п. 21 ПБУ 8/2010, согласно которому в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

Поэтому если размера признанного оценочного обязательства будет недостаточно, то сумма превышения размера начисленных отпускных над величиной соответствующего оценочного обязательства подлежит учету в составе расходов по обычным видам деятельности:

Дебет 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит 70

- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит 69

- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.

При такой корреспонденции счетов дебетового сальдо на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" не образуется.

Такое мнение выражено, например, в материале "Учёт переходящих отпусков" (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.).

В то же время некоторые авторы придерживаются иной методологии учета сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной оценочного обязательства (смотрите, например, материал: "Резерв расходов в 3 шага" (Т. Сударева, "Расчет", N 3, март 2011 г.)).

Согласно данному подходу в случае превышения сумм отпускных над величиной соответствующего оценочного обязательства в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

Дебет 97 Кредит 70

- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;

Дебет 97 Кредит 69

- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства;

В периоде увеличения суммы оценочного обязательства по отпускным выплатам будут сделаны проводки:

Дебет 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит 96

- начислено оценочное обязательство;

Дебет 96 Кредит 97

- списано за счет оценочного обязательства начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства.

Выбранный вариант учета организации необходимо утвердить в своей учетной политике.

По нашему мнению, на сегодняшний день подход к отражению в учете сумм превышения начисленных отпускных над величиной резерва, основанный на п. 21 ПБУ 8/2010, является более обоснованным.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 23 ПБУ 8/2010 в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с оценочным обязательством, должна быть проведена проверка обоснованности признания и величины оценочного обязательства.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть, в частности:

  • увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
  • уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
  • остаться без изменения;
  • списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010.

Согласно п. 22 ПБУ 8/2010 в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

В то же время при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

Таким образом, организация вправе поступить следующим образом: списать избыточную сумму оценочного обязательства в состав прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") либо, если организация продолжит формировать оценочные резервы, связанные с будущими отпусками сотрудников, учесть ее в составе признаваемого оценочного обязательства на 2013 год.

В то же время может сложиться ситуация, когда вновь признаваемые обязательства будут меньше, чем величина переходящего оценочного обязательства. В таком случае возможны оба варианта, а именно: часть обязательства может быть списана в состав доходов, а часть - в состав вновь признаваемого обязательства. 

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное