Бухучет по новым правилам

05.05.2012

По вопросам учета, не урегулированным в ПБУ, компании теперь обязаны руководствоваться правилами МСФО. Соответствующие решения следует фиксировать в учетной политике. Причем касается это не только консолидированной отчетности, как многие полагают. В общем, незаметно подступила пора работы в новых условиях. Игнорировать «наднациональные стандарты» больше невозможно.

С 20 декабря 2011 г. МСФО получили официальный статус на территории Российской Федерации. Они введены в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н, зарегистрированным в Минюсте России. Данный приказ – подзаконный нормативный акт к Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

Годовая, консолидированная

Консолидированной финансовой отчетностью именуют отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона № 208-ФЗ). В частности, ее обязаны составлять компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на рынке ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ). Эту отчетность они должны представить в Федеральную службу по финансовым рынкам (Постановление Правительства РФ от 03.03.2012 № 179).

Консолидированная финансовая отчетность составляется компанией наряду с традиционной бухгалтерской отчетностью, то есть не заменяет последнюю (п. 2 ст. 3 Закона № 208-ФЗ). Годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту и должна быть опубликована (ст. 5, п. 1 ст. 7 Закона № 208-ФЗ).

А поскольку МСФО признаны в 2011 г., препятствий для формирования консолидированной отчетности начиная с 2012 г. не имеется (ст. 8 Закона № 208-ФЗ).

Внимание! Сводная бухгалтерская отчетность приравнивается к консолидированной, когда ее составление предусмотрено федеральным законом (п. 2 ст. 2 Закона № 208-ФЗ). Но если ваша компания составляет сводную отчетность в соответствии с п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета о бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее – Положение), то руководствоваться МСФО вы не обязаны (п. 8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 30.12.1996 № 112).

МСФО – нормативные документы бухучета

Однако было бы глубочайшим заблуждением думать, что МСФО необходимы лишь тем бухгалтерам, которым предстоит формировать консолидированную отчетность. Минфин России в письме от 12.12.2011 г. № 07-02-06/240 предупредил: текстами МСФО, содержащимися в приложениях к Приказу № 160н, нужно руководствоваться «и в иных целях». Зададимся вопросом: в каких?

Начнем издалека. Законодательство о бухгалтерском учете включает все федеральные законы (ст. 3 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 4 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому теперь при всяком официальном упоминании МСФО нужно понимать в значении, установленном п. 3 ст. 3 Закона № 208-ФЗ. А значит – руководствоваться Приказом № 160н.

Бухгалтерский учет компании начинается с ее учетной политики. Поэтому центральную роль среди национальных стандартов бухгалтерского учета играет ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

В случаях, когда по конкретному вопросу нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету способы учета не установлены, п. 7 ПБУ 1/2008 предписывает разрабатывать его самостоятельно:

  • исходя из иных ПБУ – для аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов;
  • исходя из МСФО.

Следовательно, если не удается провести аналогию или выявить связи, ничего не остается, как обращаться непосредственно к МСФО.

До официального признания МСФО руководствоваться международными правилами было необязательно. Но в настоящее время МСФО, именно в силу ссылки на них в ПБУ 1/2008, нужно признать прямым продолжением или, если угодно, дополнением к отечественным правилам. А посему «гамлетовский» вопрос о том, приступать ли к освоению МСФО или еще повременить, перед бухгалтерами больше не стоит.

Заметим, что тема об аналогиях и связях в российском бухучете специалистами всерьез не рассматривалась – ввиду неясности критериев аналогии и связи. Хотя можно привести очевидные примеры.

Пример 1

Согласно ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (п. 3 и п. 10) объявленные годовые дивиденды по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год не изменяют прибыль отчетного года. Порядок отражения в отчетности решения о распределении прибыли общества с ограниченной ответственностью специально не урегулирован. Но не остается сомнений, что эти факты хозяйственной деятельности можно считать аналогичными.

Кстати, использование аналогий предусмотрено гражданским законодательством (ст. 6 ГК РФ). В частности, чистые активы ООО определяют по аналогии с ОАО (письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/138).

Между тем применение легализованных МСФО имеет приоритет перед поиском аналогий и установлением связей. В итоге МСФО – система нормативных документов прямого действия.

Поскольку МСФО являются наднациональной, межгосударственной системой, примененная в них терминология не вполне соответствует нормам гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства России (впрочем, как и любой другой конкретной страны). Поэтому при формировании учетной политики возрастает роль требования о приоритете экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008).

От ПБУ к МСФО

Действующие ПБУ разрабатывалась на основе международных стандартов финансовой отчетности и совершенствовались в направлении сближения с ними (Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобр. приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180). На очереди – введение с 1 января 2013 г. нового ПБУ 5/2012 «Учет запасов». В итоге ПБУ в значительной мере представляют собой упрощенный вариант МСФО. Тенденции таковы, что сближение национальной системы с постоянно развивающейся международной системой будет продолжено (п. 4 ст. 20 Закона № 402-ФЗ). Впереди – принятие федеральных и отраслевых стандартов по бухгалтерскому учету, которые постепенно вытеснят ПБУ.

В МСФО (IAS 1, IAS 16, IAS 29, IAS 38, IAS 40, IFRS 7, SIC 12) мы обнаружим новый термин – «профессиональное суждение». Раньше оно было свойственно аудиторам, считалось необходимым в работе оценщиков и юристов, а теперь ожидается и от бухгалтеров. По-видимому, это то, что невозможно регламентировать учетной политикой. Тем не менее, профессиональное суждение бухгалтера требует обоснования и оформления по правилам, принятым для оправдательных документов (п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ). Хотя оно формируется бухгалтером, его применение должно быть санкционировано руководством компании. Ибо ответственность за организацию и достоверность бухгалтерского учета несет руководитель (п. 1 ст. 6, п. 4 ст. 7, ст. 18 Закона № 129-ФЗ).

Базовые принципы

Для практикующего бухгалтера изучение МСФО наиболее эффективно, когда оно проводится путем сопоставления российских правил с международными. Но главное – нужно преодолеть психологический барьер перед чтением оригинальных текстов МСФО. В большинстве случаев они написаны более доходчиво, чем ПБУ.

Между тем овладение МСФО автор рекомендует начать с проработки Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Хотя этот документ не имеет нормативного статуса, в нем раскрываются основы построения учета в нашей стране, общие с принципами МСФО. Так, п. 7.2.1 Концепции разъясняет, что актив может быть:

  • использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
  • обменен на другой актив;
  • использован для погашения обязательства;
  • распределен между собственниками организации.

Эти признаки позволяют легко разрешать споры о классификации расходов будущих периодов. Ведь в балансе они представляются как активы. Например, переходящие отпускные ни одним из перечисленных свойств не обладают. В то же время назначение взноса в компенсационный фонд саморегулируемой организации – платежи по обязательствам своего члена, возникшим в результате причинения вреда вследствие недостатков произведенных им товаров, работ или услуг (п. 12 ст. 13 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»). Поскольку этот взнос может быть использован для погашения обязательства – он является активом компании. Ну а на каком счете его отражать – непринципиально.

Обратите внимание: в действующем законе о бухучете термин «активы» не упоминается, в то время как в новом законе активы позиционируются как специальный объект бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона № 402-ФЗ).

Таблица. Пересмотрены объекты бухгалтерского учета.

Состав объектов бухгалтерского учета*

согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете»

действующему - от 21.11.1996 № 129-ФЗ (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 8)

новому - от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 5)

· Имущество (компании и других юридических лиц, находящееся у данной организации)

· Обязательства компании

· Хозяйственные операции, осуществляемые компанией в процессе деятельности

· Активы

· Обязательства

· Факты хозяйственной жизни

· Источники финансирования деятельности организации

· Доходы

· Расходы

· Иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами

* Между действующими и новыми объектами установить соответствие весьма проблематично.


Российская учетная политика предполагает имущественную обособленность организации (п. 10 Положения). Данное требование опирается на условие о самостоятельном балансе юридического лица, зафиксированное нашим гражданским законодательством (п. 1 ст. 48 ГК РФ). При этом п. 5 ПБУ 1/2008 уточняет: активы и обязательства компании существуют обособленно от активов и обязательств других лиц. По мнению автора, эта формулировка подразумевает только то, что один и тот же объект – актив или обязательство – не может одновременно отражаться на балансе двух разных компаний.

Для целей бухгалтерского учета имущество – в отсутствие специального определения – следует понимать в гражданско-правовом значении (ст. 128 ГК РФ). При этом интеллектуальная собственность и нематериальные блага (деловая репутация в бухгалтерском понимании этого термина) имуществом не признаются, что затрудняет классификацию нематериальных активов.

В то же время противоречий между российским и международным подходами не имеется, поскольку финансовое положение компании в этих учетных системах характеризуется разными документами! Для нас – это бухгалтерский баланс (по форме, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н), а в международных обычаях делового оборота – отчет о финансовом положении (п. 10 IAS 1 «Представление финансовой отчетности»).

Скрупулезную работу бухгалтера по сплошному учету хозяйственных операций (разумеется, при соблюдении требования рациональности) никто не отменял. Она необходима для определения фактических затрат, понесенных компанией. При этом стоимость активов и обязательств, отражаемых в балансе, формируется по историческому принципу либо по номиналу. Отчет о финансовом положении представляет собой скорректированный баланс. Корректировки – это поправки к статьям баланса по четырем главным направлениям:

  • особый порядок учета предметов аренды (исходя из условий договора, в зависимости от степени передачи рисков и выгод от владения объектом);
  • приведение активов к справедливой стоимости, которая в большинстве случаев представляет собой их рыночную цену;
  • учет временной стоимости денег, проявлением которой выступает платность кредитования (инструмент для отражения этого фактора – дисконтирование);
  • признание убытка от обесценения внеоборотных активов, свидетельствующего о том, что объекты выгоднее продать, чем продолжать их эксплуатировать в целях постепенного извлечения дохода.

Совокупность поправок баланса образует процедуру, именуемую трансформацией баланса.

Обратите внимание: новый закон о бухучете использует составной термин «бухгалтерская (финансовая) отчетность», а потому распространяется на отчетность, составленную по МСФО. Что и подтверждает п. 12 ст. 13 Закона № 402-ФЗ.

Вежливый отказ

В настоящее время бухгалтеров выручает п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ. Он позволяет избежать применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности компании. Сейчас достаточно раскрыть и обосновать эти факты в пояснительной записке. Но в Законе № 402-ФЗ подобная норма отсутствует. Зато в пунктах 17 «с», 18, 19 и 20 IAS 1 подробно изложено, при каких обстоятельствах можно отказаться от соблюдения требований какого-либо МСФО и как это нужно оформить.

А вот еще одна хозяйственная ситуация, которая без проблем разрешается на основе МСФО.

Пример 2

Компания приобрела земельный участок в расчете на дальнейший прирост его стоимости, но пока не имеет конкретных намерений его использования. В частности, не планирует его перепродавать, сдавать в аренду, вести на нем строительство. По экономическому смыслу это самостоятельный внеоборотный актив, но в ПБУ он специально не поименован. Зато подобные активы выделены в МСФО. Поэтому для их отражения следует руководствоваться непосредственно IAS 40 «Инвестиционное имущество».

А вообще необходимо понимать, что ни ПБУ, ни МСФО не устанавливают закрытый (исчерпывающий) перечень активов.

Елена Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР» 

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное