Как оптимизировать налог на прибыль в 2012 году

- Людмила Владимировна, судя по корреспонденции наших читателей, механизмом функционирования нового для нашей страны института – «консолидированной группы налогоплательщиков» (КГН) интересуются очень многие. Причем даже те, кому пока ни размер чистых активов, ни суммарный объем выручки не позволяет стать участником такой группы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. Может быть, анализируют перспективы... Примеряют, так сказать, костюмчик «на вырост»...

- Да, на сегодняшний момент это тема архиактуальная. В Министерство финансов приходит очень большое количество запросов. Правда, в основном все же от компаний, претендующих на создание консолидированных групп уже сейчас.

- Если театр, как известно, начинается с вешалки, то «консолидация» – с заключения и регистрации договора между потенциальными участниками КГН. Какова, так сказать, его правовая природа? Объединяясь в группу, участники как бы стремятся облегчить жизнь себе и другим. Получается, что фактически речь идет о договоре оказания услуг?

- Договор о создании КГН имеет, я бы сказала, смешанную природу, поскольку регулирует отношения и налогового характера – между консолидированной группой и государством, и гражданско-правового характера, возникающие между ее участниками. Рассматриваться как договор оказания услуг договор о создании КГН не может. В части вопросов, которые не урегулированы законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством РФ.

В договоре все входящие в КГН компании прописывают свои обязанности по отношению к ответственному участнику, которого они определили, а также в отношении сделок, которые они будут осуществлять между собой. Закрепляются полномочия и ответственность.

- Итак, компании пришли к взаимопониманию, распределили между собой права и обязанности, подписали договор. Следующий шаг – регистрация. В какой форме подается заявление? Ждать ли от Минфина каких-то рекомендаций на сей счет?

- В произвольной. Налоговый Кодекс не устанавливает обязанности и не предоставляет Минфину РФ или ФНС РФ право по утверждению формы указанного заявления (даже рекомендуемой). Для регистрации или изменения договора о создании КГН ответственный участник этой группы представляет в налоговый орган по месту своего нахождения (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) само заявление и иные документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 25.3 или пунктом 5 статьи 25.4 Налогового Кодекса (лично или по почте). Заверенный ответственным участником пакет документов должен быть сформирован в разрезе участников консолидированной группы. При этом копии платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ и копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам целесообразно упорядочить по датам.

В течение месяца регистратор либо «даст добро», то есть зарегистрирует новую консолидированную группу, либо выдаст мотивированное уведомление об отказе. Перечень причин для отказа в регистрации является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. На проверку документов при изменении договора регистратору отводится 10 дней.

Информация о регистрации договора о создании КГН или изменении уже действующего направляется регистратором в налоговые органы по месту нахождения организаций – участников консолидированной группы, а также по месту нахождения их обособленных подразделений в течение пяти рабочих дней.

- По традиции многие предприниматели предпочитают откладывать исполнение важных процедур на последний момент, в том числе и документы на регистрацию представлять. Но ведь при регистрации и сложности могут возникнуть: допустим, получен необоснованный отказ, компания его опротестовала и вроде бы восстановила справедливость, но на все это ушло время и его не вернешь. В связи с этим вопрос: будет ли консолидированная группа налогоплательщиков считаться созданной с 1 января 2012 года, если договор о ее создании зарегистрирован, скажем, 1 апреля?

- Обратимся к пункту3 статьи 3 Федерального закона от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Исходя из него, при представлении установленных документов в срок до 31 марта 2012 года консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1 января 2012 года и в том случае, если регистрация договора (в том числе в результате обжалования отказа налогового органа в регистрации такого договора) осуществлена после 1 апреля 2012 года.

- Итак, регистрация прошла успешно и новая консолидированная группа налогоплательщиков приступила к исполнению своих обязанностей. Людмила Владимировна, расскажите, пожалуйста, поподробнее об алгоритме уплаты авансовых платежей.

- Порядок исчисления налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций установлен ст. 286 НК РФ. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Размер ежемесячного авансового платежа по налогу, вносимого ответственным участником группы в I квартале налогового периода, в котором она начала действовать, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников группы за III квартал налогового периода, предшествующего ее созданию.

Ответственный участник вправе перейти на исчисление и внесение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли всех членов группы до первого срока осуществления им авансового платежа. Выбранный способ исчисления и внесения авансовых платежей закрепляется в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы. Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

- А если договор о создании группы зарегистрирован после начала налогового периода? 

- Тогда, в силу пункта 9 статьи 286 Налогового Кодекса, внесенные ее участниками авансовые платежи по итогам истекших с начала года отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику.

- Надо ли уведомлять налоговый орган о том, какой порядок уплаты авансовых платежей применялся ранее каждым участником консолидированной группы?

- На основании положений пункта 2 статьи 286 НК о произведенном выборе ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли должен быть уведомлен налоговый орган по месту нахождения (учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) ответственного участника группы независимо от порядка уплаты авансовых платежей, применявшегося организациями до вхождения в КГН.

- Теперь, пожалуй, самая животрепещущая тема... В какие сроки обязаны уложиться консолидированные группы при подаче налоговых деклараций, чтобы не «нарваться» на санкции?

- Если учетной политикой КГН предусматривается уплата авансовых платежей по итогам отчетных периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей, то первой налоговой декларацией по КГН будет являться налоговая декларация за I квартал 2012 года, представленная после регистрации договора о создании КГН – не позднее 30 апреля 2012 года.

Если же выбрана уплата авансов исходя из фактически полученной прибыли, то первая налоговая декларация должна быть составлена за тот отчетный период, срок представления налоговой декларации за который следует после даты регистрации договора о создании КГН.

Например, если договор зарегистрирован 30 марта 2012 года, то в налоговый орган, соответственно, представляется декларация по КГН за три месяца по сроку – не позднее 30 апреля 2012 года.

- А если договор о создании консолидированной группы ее потенциальные участники заключили, но еще не зарегистрировали?

- В 2012 году организации, заключившие договор о создании КГН, до его регистрации налоговым органом уплачивают в I квартале ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке.

После регистрации договора о создании КГН ежемесячные авансовые платежи I квартала 2012 года по ненаступившим срокам уплаты исчисляются ответственным участником КГН в порядке, установленном пунктом 8 статьи 286 Налогового Кодекса.

При регистрации договора о создании КГН по истечении всех сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2012 года, исчисление этих платежей по КГН не производится. Авансовый платеж рассчитывается только в целом за I квартал 2012 года со сроком уплаты – не позднее 30 апреля 2012 года.

- Компании-участники КГН могут быть дислоцированы в разных уголках нашей необъятной родины, в том числе и в регионах, где действуют пониженные ставки налога на прибыль организаций...

- В этом случае ответственный участник исчисляет налог (авансовый платеж) с учетом пониженной ставки в отношении налоговой базы, приходящейся на этого члена и его обособленные подразделения, расположенные на территории данного региона. В силу статьи 246 НК член консолидированной группы обязан предоставить ответственному участнику документы, необходимые для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика. Тот проверяет, выполняются ли условия применения пониженной ставки налога.

- Людмила Владимировна, в чем специфическая особенность ведения налогового учета консолидированных групп по сравнению с отдельными компаниями, уплачивающими налог на прибыль по традиционной схеме?

- Порядок ведения налогового учета консолидированной группы устанавливается в учетной политике для целей ее налогообложения. Учетная политика участников группы не должна противоречить учетной политике всей группы. Последняя утверждается ответственным участником до подачи договора о создании группы на регистрацию. Вместе с тем в нее могут включаться лишь положения, необходимые для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.

- Институт консолидированной группы налогоплательщиков ориентирован на налог на прибыль. А как участники группы исчисляют другие налоги, в частности, НДС при реализации товаров друг другу?

- Особенностей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в случае создания КГН положениями Налогового Кодекса не предусмотрено. При реализации товаров (работ, услуг) одним участником КГН другому исчисление НДС производится в общеустановленном порядке.

- Право компаний на применение упрощенного порядка возмещения НДС зависит, в частности, и от объема уплаченного ранее в бюджет налога на прибыль. А каким образом каждый из участников КГН может подтвердить это право теперь, когда налог на прибыль уплачивается всей группой?

- Никаких особенных сложностей возникнуть не должно. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 176. 1 НК право на применение заявительного порядка возмещения НДС имеют, в том числе, организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей.

Пунктом 6 статьи 288 Кодекса предусмотрено, что суммы налога на прибыль (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где они расположены.

В целях соблюдения участником КГН условий, позволяющих применять заявительный порядок, определить сумму уплаченного налога на прибыль, приходящуюся на каждого из участников, в общей сумме уплаченного налога возможно расчетным путем, используя данные налоговых деклараций за соответствующие отчетные (налоговые) периоды.

- Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 288 НК, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Распространяется ли это положение и на консолидированные группы?

- А почему нет? Положения Налогового Кодекса не содержат норму, исключающую возможность применения данного абзаца в отношении участников КГН. В связи с этим ответственный участник консолидированной группы вправе производить расчет доли прибыли в целом по группе обособленных подразделений конкретного участника, находящихся на территории одного субъекта.

- По закону о выборе ответственного обособленного подразделения нужно уведомить налоговый орган...

- Учитывая, что исчисление и уплата налога на прибыль по КГН производится ответственным участником этой группы, а обязательства КГН по уплате налога в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации администрируются налоговым органом по месту учета ответственного участника КГН, указанное уведомление должен представить ответственный участник КГН в налоговый орган по месту своего учета.

- С порядком финансовых отношений с государством – более-менее ясно... А в порядке взаиморасчетов между самими участниками КГН есть какие-то нюансы или ограничения?

- Еще раз напомню, что исчисление и уплата налога на прибыль по КГН является обязанностью ответственного участника этой группы. Порядок взаиморасчетов между участниками и ответственным участником по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, Налоговый Кодекс не регламентирует. Он может определяться самими участниками группы.

При этом необходимо учитывать, что независимо от применяемого порядка взаиморасчетов между участниками КГН, объект налогообложения для организаций – участников КГН определяется согласно пункту 4 статьи 247 Кодекса.

- «Консолидированный механизм» функционирует всего лишь несколько месяцев. Конечно, это не срок, чтобы делать какие-то глобальные выводы о его надежности или ненадежности. Но все же, может быть, после такой предварительной «обкатки» уже выявлены какие-то проблемные моменты? Какие детали механизма нуждаются, по мнению Минфина, в «технической доработке», «шлифовке», «подгонке» друг к другу? Ведь, так сказать, нет пределов совершенству...

- Определенная «шлифовка» предполагается. В целях разграничения платежей, произведенных ответственным участником за прошлые периоды до создания КГН, а также после прекращения действия договора о создании КГН или выхода из группы, Минфином прорабатывается вопрос о возможности включения в классификацию доходов бюджетов на 2012 год отдельного кода бюджетной классификации для учета платежей по КГН. Кроме того, мы рассматриваем предложения ФНС по порядку заполнения полей расчетного документа на перечисление платежей по налогу на прибыль организаций ответственным участником.

Беседовал Владимир Хвориков