i-Pad в нагрузку (учет подарков и бонусов)

Добрый день! Наша организация занимается оптовой торговлей промышленной электроники. В целях стимуляции продажи отдельной группы товаров, например принтеров, наша компания планирует продавать какой-то период данный вид продукции с подарками (допустим, i-Pad). То есть, предоставление "подарка" планируется в качестве условия приобретения покупателями принтеров определенных моделей.

В дальнейшем мы планируем все понесенные расходы, связанные с данной акцией, компенсировать за счет продажи расходных материалов для этих принтеров. В связи с этим у нас есть несколько вопросов: Как правильно в данном случае оформить первичные бухгалтерские документы? Какой процент от стоимости товара должна составлять цена подарка? Как нам отразить данную операцию в бухгалтерском учете и какие налоговые последствия у нас могут возникнуть?

Организация применяет общий режим налогообложения.

Гражданско-правовое регулирование

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

К договору поставки, помимо положений параграфа 3 главы 30 ГК РФ, применяются общие положения о купле-продаже, содержащиеся в параграфе 1 названной главы, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о договоре поставки (п. 5 ст. 454 ГК РФ), а поскольку договор поставки является одним из видов гражданско-правовых договоров - также и нормы части первой ГК РФ, в частности, общие положения о договоре.

Пунктом 3 ст. 455 ГК РФ определено, что условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В отношении договора купли-продажи п. 1 ст. 485 ГК РФ предусматривает, что в случае, когда цена предусмотрена договором купли-продажи, покупатель обязан оплатить товар по этой цене.

В рассматриваемой ситуации, как это следует из вопроса, количество товара, передаваемого в рамках одного договора поставки, которое включает "подарок" (I-Pad), согласовывается сторонами уже при заключении этого договора. Соответственно, и цена реализации партии товара в целом (не цена каждой единицы товара) определяется с учетом товара, передаваемого в качестве "подарка" ("бонусного" товара).

При этом следует обратить внимание на то, что передача "бонусного" товара по существу не является безвозмездной, даже если договором поставки предусмотрено, что определенный товар передается в рамках одной поставки без оплаты стоимости этого товара, при условии оплаты покупателем другого товара в той же партии. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ предметом договора дарения является безвозмездная передача вещи. Той же нормой предусмотрено, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В рассматриваемом же случае передача покупателю "подарка" обусловлена уплатой цены, установленной согласно договору как цена реализации другого товара (принтера), поставляемого в рамках того же договора.. То есть покупатель не только стимулируется к приобретению товара в дальнейшем, но имеет место встречное обязательство со стороны покупателя именно в рамках договора на приобретение данной партии товара. Поэтому предоставление покупателю бонуса в этом случае не может рассматриваться как дарение. По существу в рассматриваемом нами случае поставщик предоставляет покупателю скидку со стоимости принтера, причем скидка предоставляется в натуральной форме, путем предоставления другого товара (I-Pad).

Следует подчеркнуть, что изменение условий договора купли-продажи, в частности уменьшение его цены, в такой ситуации не происходит, так как условия договора изначально определяются с учетом "бонусного" товара и стоимости товара, оплата которой является условием предоставления бонуса покупателю.

Это определяет и порядок бухгалтерского и налогового учета операций по реализации "бонусного" товара.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее также - НДС, налог) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Согласно той же норме в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Из некоторых разъяснений официальных органов (смотрите, например, письмо УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431) следует, что предоставление бонуса в виде дополнительного товара приравнивается к безвозмездной передаче имущества, которая является объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Мы придерживаемся иной точки зрения по этому вопросу по основаниям, изложенным выше. По нашему мнению, передача товара в рассматриваемом случае не является безвозмездной по смыслу п. 1 ст. 572 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Следовательно, в налоговую базу по НДС в рассматриваемом случае входит цена реализации товара, оплата которого покупателем является условием для предоставления ему "бонусных" товаров, которая, собственно, и является ценой сделки и доходом, получаемым продавцом. Налоговая база не увеличивается на рыночную стоимость "бонусного" товара (смотрите в связи с этим постановление ФАС Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03-П).

Этот вывод косвенно следует и из разъяснений, данных ФНС России и Минфином России в ряде писем, изданных после принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 22.12.2009 N 11175/09, а также из самого этого постановления. В названном постановлении Президиум ВАС РФ указал, в частности, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности), при определении налоговой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

При этом применительно к рассмотренной ситуации суд отметил, что, что скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, то есть общество правомерно уменьшило цену реализации товара, корректируя соответствующую налоговую базу при исчислении НДС, в связи с чем доначисление налоговым органом НДС, начисление пеней и налоговых санкций по этому эпизоду следует признать незаконным.

Рассматриваемая нами ситуация несколько иная: продавец не уменьшает цену реализации, а цена конкретного договора поставки изначально определяется с учетом передаваемого в рамках этого договора "бонусного" товара. Но и в этом случае вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в приведенном постановлении, должен быть применим. Если базисная цена товара по договору в целях обложения НДС уменьшается на размер скидки, нет оснований также и увеличивать цену реализации товара, приобретение которого служит условием предоставления бонуса, на стоимость "бонусного" товара. Другими словами, если налоговую базу по НДС исчислять с учетом рыночной стоимости "бонусного" товара, следует на ту же стоимость (на размер скидки) уменьшить цену реализации "основного" товара. Нормы НК РФ не устанавливают различный порядок определения налоговой базы по НДС в зависимости от формы предоставления скидки: денежной или натуральной.

Формально поставщик обязан в данной ситуации выставить счет-фактуру с указанием в том числе товара, передаваемого в качестве бонуса или выставить "нулевой" счет-фактуру на этот товар (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ). Однако следует отметить, что фактически это лишено смысла, так как стоимость "бонусного" товара в договоре не выделяется, и покупатель примет к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком к цене "основного" товара по договору.

Следует отметить, что изложенная выше точка зрения является экспертным мнением, и применение ее на практике может привести к разногласиям с налоговым органом. Более безопасным с точки зрения налоговых последствий вариантом представляется исчисление и уплата НДС с рыночной цены "бонусного" товара как передаваемого безвозмездно (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). В этом случае поставщик сможет принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему при приобретении этого товара, с соблюдением условий, предусмотренных ст.ст. 171 и 172 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ. При этом покупатели в книге покупок не регистрируют счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров.

Налог на прибыль

Общие критерии учета расходов при налогообложении прибыли предусмотрены п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с этой нормой расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при исчислении налога на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В правоприменительной практике расходы, связанные с передачей контрагентам товара без условия об оплате его стоимости, которая производится, однако, в рамках предпринимательской деятельности продавца, направленной на извлечение прибыли, иногда рассматриваются, в зависимости от обстоятельств, как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27) либо как расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, предусмотренные пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации передача "бонусного" товара не является разновидностью рекламы, так как этот товар (I-Pad) обладает самостоятельной потребительской ценностью, может быть реализован отдельно от "основного" товара (принтера), и его передача связана с исполнением поставщиком договора, заключаемого с конкретным покупателем, а следовательно, она не отвечает признаку рекламы как информации, адресованной неопределенному кругу лиц (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624).

Что же касается положения пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ, оно, на наш взгляд, относится к ситуации, когда условия договора предполагают вариант, при котором этот договор может быть исполнен и без предоставления скидки. И лишь при выполнении покупателем определенных условий (не обязательных, но допустимых), ему предоставляется премия (скидка). В рассматриваемом случае это имело бы место, в частности, если бы предоставление бонуса в виде дополнительного товара было обусловлено приобретением поставщиком определенного количества единиц "основного" товара (подразумевая, что он мог бы приобрести меньшее количество единиц, и бонус ему предоставлен не был бы).

Однако это положение не применимо к ситуации, в которой бонус предоставляется уже при заключении договора поставки, то есть цена договора и количество товара определяются уже с учетом бонуса.

Полагаем, что в рассматриваемом случае расходы на приобретение "бонусных" товаров могут быть учтены как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Косвенно этот вывод можно подтвердить точкой зрения Минфина России, изложенной в письме от 04.08.2009 N 03-03-06/1/513. В нем специалисты финансового ведомства отметили, что затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги этой организации клиентам, отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то они могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В нашем случае экономическая оправданность расходов поставщика может быть обусловлена взаимосвязью предоставления бонуса и приобретения товара, реализация которого относится к основным видам деятельности поставщика, что объективно также стимулирует покупателя к приобретению товаров этой модели и в дальнейшем.

Бухгалтерский учет

Из вопроса можно предположить, что "бонусные" товары учитываются организацией на счете 41 "Товары".

При передаче "бонусного" товара расходы в виде его стоимости признаются прочими расходами (на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Существует и другой вариант, который заключается в том, что, поскольку предоставление бонуса направлено на увеличение объемов реализации товаров, то бонусы могут учитываться в расходах по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отметим, что реализацию товара, в том числе "бонусного", необходимо оформить накладной, составленной по унифицированной форме N ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Каких-либо дополнительных документов, связанных именно с передачей товара в виде бонуса, законодательство оформлять не требует.