Дублирующие функции работников: спорный учет расходов

Нередко организации прибегают к услугам сторонних организаций, оказывающих услуги, учет которых предусмотрен статьей 264 Налогового кодекса. В первую очередь это консультационные, юридические, маркетинговые, охранные услуги. Как правило, налоговики стремятся доказать необоснованность таких затрат, а если в компании уже имеются службы, которые выполняют такую деятельность, то разбирательств не избежать с последующим начислением штрафов, пеней и прочих «приятных» моментов.

Противоречивая позиция

Отметим, что в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на прибыль признается выручка, полученная налогоплательщиком. Нормами абзаца 1 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением поименованных в статье 270 кодекса. Затраты должны соответствовать принципам статьи 252 Налогового кодекса, то есть быть обоснованы и документально подтверждены, а также произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными понимают экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными понимают затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ или обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они были произведены.

Статья 264 Налогового кодекса позволяет включать в расходы по налогу на прибыль следующие виды услуг:

• услуги охранной деятельности, в том числе оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (на основании подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• юридические и информационные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• иные услуги.

Как видим, глава 25 Налогового кодекса не делает различий учета расходов на подобные услуги в зависимости от наличия аналогичных служб на предприятии.

Мнение официальных органов по вопросу учета расходов на оказание услуг (к примеру, юридических) и проведение работ сторонними специалистами при наличии дублирующей службы на предприятии противоречиво. Например, в письме Минфина России от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/1/83 чиновники указывают, что расходы на привлечение адвокатов для представления интересов общества в судах и госорганах, проведения правовых экспертиз документов при наличии собственной юридической службы допустимы.

Однако ранее чиновники придерживались противоположной позиции. Так, в письме Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222 они отмечают, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации нет таких специалистов. Подобная точка зрения выражена в письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257. В нем указано, что услуги сторонних организаций будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что они не дублируют обязанностей собственной службы налогоплательщика.

По вопросу учета таких затрат сложилась многочисленная арбитражная практика, и в каждом конкретном случае у компании имелись основания, чтобы принять суммы в расход. Рассмотрим нюансы обоснования расходов на каждый вид оказываемых услуг при наличии аналогичной службы на предприятии.

Расходы по найму персонала

Довольно распространенной, особенно в крупных компаниях, является ситуация, когда организации требуется новый сотрудник и она обращается для этого в кадровое агентство. При этом у нее в штате имеется специалист по кадрам. Налоговики несомненно суммы расходов на оказание этих услуг вычтут из расходов.

Так, в письме Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/49 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала пользуется услугами кадрового агентства. За каждого предоставленного кандидата организация платит агентству. На вопрос, можно ли учесть в расходах услуги кадрового агентства при условии, если кандидат не подойдет и не будет принят на должность, финансовое ведомство отвечает: в таком случае расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли, так как они экономически не оправданы, поскольку сотрудник на рассматриваемую должность не подошел.

В постановлении ФАС Московского округа от 19 августа 2009 г. № К А-А40/7963-09 инспекция исключила из состава расходов по налогу на прибыль затраты по договорам с компаниями, так как они не являются экономически обоснованными. Внутренняя структура организации предусматривает наличие отдела кадров, в функции и обязанности которого входит осуществлять подбор кандидатур на замещение вакантных должностей. Судьи в вынесенном решении указали, что налоговое законодательство не содержит понятия «экономически оправданных затрат» и положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса установлена возможность отнесения налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затрат по набору сотрудников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Ко всему прочему арбитры отметили, что наем сотрудников необходимой квалификации является неотъемлемым условием осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и использование услуг по подбору персонала сторонних организаций являлось вынужденной мерой в связи с большим объемом работы по набору персонала. А в постановлении ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № К А-А40/10001-07 говорится, что наличие кадрового подразделения в составе организации не исключает возможности заключения соответствующих договоров по вопросам подбора персонала.

Однако в постановлении ФАС Московского округа от 19 августа 2009 г. № КА-А40/7963-09 арбитры стали на сторону налоговых органов и указали, что расходы организации на оплату услуг кадрового агентства необоснованные, поскольку услуги по поиску работника агентство оказывало уже после того, как вакантная должность была занята.

Охранные услуги

Напомним, что подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса затраты на охранные услуги относят к прочим расходам. Один из налоговых рисков относительно затрат на оплату услуг по охране – признание их экономически необоснованными по причине наличия в штате организации собственной охраны. Судебная практика подтверждает, что такие расходы подлежат включению в базу по налогу на прибыль, – к примеру, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. № А29-4238/2005а. В рассматриваемом деле общество в целях дополнительного обеспечения безопасности при проведении общего годового собрания акционеров заключило договор с отделом вневедомственной охраны. В дальнейшем эти расходы были включены в базу по налогу на прибыль. Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что, учитывая разовый характер оказанных услуг, а также при наличии собственной службы безопасности расходы по оплате услуг вневедомственной охраны являются экономически необоснованными. Между тем суд кассационной инстанции с вынесенным решением не согласился и отметил, что целесообразность расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия, на основании которого затраты налогоплательщика могут быть признаны экономически оправданными. Экономическая обоснованность определяется относимостью затрат производственной деятельности налогоплательщика.

В данном случае спорные услуги оказаны в рамках осуществляемой фирмой деятельности. Подпункт 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса не ставит возможность включения в состав расходов затрат на оказание охранной деятельности в зависимость от того, кем оказаны услуги – собственной службой безопасности либо сторонней организацией.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. № А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1 указано, что наличие в составе общества собственной службы безопасности, а также оказание услуг частным охранным предприятием не может служить доказательством экономической необоснованности услуг, оказываемых органами милиции. Поскольку они не дублируют друг друга.

Юридические услуги

Отметим, что спор по поводу учета затрат на юридические услуги при наличии в штате собственных юристов имеет место быть уже давно. Минфин России в письме от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257 отметил, что услуги сторонних юридических лиц будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что они не дублируют обязанностей, установленных для собственной службы. Сложившаяся арбитражная практика опровергает это мнение, и судьи в вынесенных решениях принимают позицию организаций.

Показательным является решение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07, в дальнейшем по таким делам суды, скорее всего, будут принимать аналогичную позицию. В нем рассмотрена ситуация, когда произведенные обществом расходы на юридические услуги были признаны налоговиками необоснованными по тому основанию, что в структуре компании имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. Однако судьи отметили, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговикам оценивать произведенные организацией расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Таким образом, Президиум ВАС указал: у инспекции и судов отсутствовали основания считать произведенные обществом расходы на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется служба, выполняющая аналогичные функции.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 февраля 2007 г. № Ф04-9351/2006 (30550-А27-15) расходы на оплату юридических услуг признаны экономически обоснованными, поскольку штат сотрудников собственного юридического отдела был укомплектован не полностью.

Довод налогового органа о том, что юридические услуги являются экономически не оправданными, со ссылкой на наличие в штатном расписании собственных юристов, был отклонен. Поскольку судом установлено, что в период действия договоров на оказание юридических услуг штатные работники находились в отпусках, командировках, на больничных, одна из двух штатных единиц в департаменте правового обеспечения была вакантной. Следовательно, затраты правомерно учтены в составе расходов.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2007 г. № А42-1199/2007 арбитры признали, что затраты на оплату юридических услуг являются экономически обоснованными независимо от наличия в штате компании юрисконсульта.

Документальное подтверждение

На основе сложившейся арбитражной практики подведем итог: организация может учесть расходы на услуги сторонних консультантов, юристов, маркетологов и иных специалистов даже при наличии в штате компании собственных специалистов, которые выполняют те же функции. Для того чтобы их учесть, необходимо, чтобы реальность оказанных услуг была документально подтверждена и имела подробную расшифровку, какие услуги, когда и в каком объеме были произведены.

В качестве подтверждающих документов могут выступать:

• договор об оказании услуг;
• акты выполненных работ;
• заключения специалистов;
• задание заказчика;
• счета-фактуры;
• платежные документы;
• штатное расписание;
• должностные инструкции;
• графики отпусков;
• прочие.

Рекомендуем, чтобы в таких бумагах было детально расписано, какие именно услуги были произведены, дата их оказания, объем произведенных услуг, цель и прочие важные моменты, которые помогут «обезопасить от нападок» налоговых органов. Ко всему прочему, заключая договоры с такими сотрудниками, следует разделить полномочия между теми, кто уже работает в компании, и теми, кто только приступит, чтобы одни не дублировали выполнение той же работы другими. Еще одним вариантом, чтобы избежать претензий, может быть заключение договора на оказание, к примеру, не маркетинговых или услуг по подбору персонала, а информационных услуг. Разная формулировка в договорах не позволит проверяющим прицепиться к дублирующим полномочиям сотрудников. Также стоит грамотно оформить должностные инструкции, в которых прописать обязанности сотрудников.

Другими доказательствами экономической обоснованности затрат на услуги при наличии собственных аналогичных служб могут служить следующие.

Во-первых, производственная необходимость:

• нахождение собственных специалистов в отпусках, командировках, на больничных;
• наличие вакантных мест на соответствующую должность;
• большой объем работы и недостаточность собственных специалистов на предприятии.

Во-вторых, невозможность выполнения работ (услуг) сотрудниками, которые состоят в штате организации, в силу следующих причин:

• недостаточная квалификация;
• отсутствие опыта работы;
• работа иного профиля;
• специфичность выполняемой работы.

Кроме того, Конституционный Суд в определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, № 366-О-П и от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О указывает, что налогоплательщик осуществляет финансово-хозяйственную деятельность на свой риск и поэтому вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Значит, налогоплательщик самостоятельно решает, какие именно расходы необходимо осуществить для обеспечения трудовой деятельности. Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговым органам оценивать расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности.

Ю.Л. Терновка, редактор-эксперт