Как распределить входящий НДС?

12.12.2011

Нередко в компаниях считают нецелесообразным заявлять весь «входящий» НДС за период. Основная причина тому – давление инспекций, не заинтересованных в возмещении крупных сумм налога. Возражают налоговики и против переноса вычетов на будущее.

Итак, вы решили не отражать вычет в том квартале, в котором возникло право на него. Что делать дальше: заявлять вычет в каком-либо из последующих налоговых периодов или подавать уточненную декларацию? Оба варианта требуют соблюдения трехлетнего ограничения на возмещение налога (п. 2 ст. 173 НК). Однако у второго есть существенный недостаток: налоговая инспекция получает возможность еще раз «откамералить» те вычеты, которые уже были заявлены в прошлом. Это заставляет более подробно рассмотреть возможность применения в текущем периоде вычетов по счетам-фактурам, датированным прошлыми периодами. К периоду, в котором следует заявить вычет НДС, Налоговый кодекс предъявляет лишь два требования: это должно произойти после принятия покупки на учет и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК). Иных условий в отношении периода использования вычетов закон прямо не устанавливает. Однако и Минфин, и налоговые инспекции в качестве необходимого требования для возмещения налога рассматривают также отражение счета-фактуры в книге покупок (письма МНС от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@, Минфина от 10 ноября 2004 г. № 03-04-11/200 и от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/133, УФНС по г. Москве от 17 мая 2005 г. № 19-11/35343).

Свою позицию финансовое и налоговое ведомства объясняют тем, что ведение книги покупок и книги продаж в установленном правительством порядке предусматривает Налоговый кодекс. Следовательно, утверждают чиновники, надлежащее исполнение налогоплательщиком Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. № 914) является обязательным для обоснованного и правомерного возмещения НДС. Согласно Правилам, книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (см. п. 7). Также в Правилах (см. п. 8) закреплено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. Из приведенных норм чиновники делают вывод, что вычеты должны производиться именно в том периоде, в котором у налогоплательщика выполнены все необходимые для этого условия. Отметим, что и арбитражные суды нередко поддерживают мнение налоговиков (см. определение ВАС от 7 сентября 2007 г. № 10664/07, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. № А19-19198/06-33-Ф02-2203/07, ФАС Московского округа от 5 июля 2007 г. № КА-А40/6311-07). Есть, правда, и противоположные решения, в частности, постановление ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. № КА-А40/12666-07, где суд указал, что книга покупок в соответствии с 21-й главой Налогового кодекса не является основанием для применения налоговых вычетов.

Дополнительно налоговые органы ссылаются на правило второго абзаца пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса. Согласно ему ошибки и искажения в расчете налоговой базы прошлых периодов исправляются путем пересчета налога именно за период, в котором они были допущены. И лишь если нет возможности определить период совершения ошибки, ее исправляют в периоде обнаружения.

Не сейчас, а после

Позиция налоговой службы представляется спорной, и вот почему. Закон не содержит четкой и жесткой привязки вычета к конкретному налоговому периоду. Обратите внимание: определяя порядок отражения «входящих» сумм НДС, кодекс устанавливает право налогоплательщика применить вычет после выполнения ряда условий, а не в момент их выполнения.

Поручая правительству разработать правила ведения журнала учета полученных счетов-фактур, книг покупок и продаж, Налоговый кодекс не наделяет его полномочиями определять момент применения вычетов. Правительство же правомочно издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения только в пределах своей компетенции, причем лишь такие, которые не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК). Поэтому утвержденные правительством Правила нельзя рассматривать в качестве надлежащего источника регулирования вопроса о периоде использования права на вычет НДС.

А в таком случае неправомерно и применение к решению этого вопроса статьи 54 Налогового кодекса, поскольку отсутствует тот конкретный период, в котором возникли «ошибка» или «искажение» в виде неиспользования вычета. Более того, ссылка налоговых органов на статью 54 в принципе некорректна. Ведь эта статья регламентирует порядок исчисления и изменения налоговой базы, тогда как вычеты к таковой не относятся. Налоговая база при расчете НДС определяется с учетом особенностей реализации, приведенных в статьях 154–162 (п. 1 ст. 153 НК). Ни в одной из этих статей вычеты не указаны в качестве элемента налоговой базы. Это неудивительно, ведь они уменьшают не базу, а уже исчисленную с нее сумму налога (п. 1 ст. 171 НК). Исходя из структуры элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК), вычеты являются частью порядка исчисления налога.

Для подтверждения данного вывода обратимся к арбитражной практике, которая также отделяет налоговые вычеты по НДС от налоговой базы. К примеру, Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к выводу, что суммы налоговых вычетов образуются по иным основаниям, нежели суммы налога. Налоговая база, так же как суммы налогов и вычетов, является установленным законом элементом исчисления налога для определения налоговых прав и обязанностей (постановление от 25 февраля 2003 г. № КА-А40/518-03). Идентичная позиция изложена и в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 мая 2005 г. № А12-32722/04-С29. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 декабря 2003 г. № А56-19311/03 прямо сказано, что ссылка налоговой инспекции на пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса необоснованна, поскольку она касается ошибок в расчете налоговой базы, тогда как вычеты являются элементом исчисления подлежащей уплате в бюджет суммы налога.

Вдобавок 1 января 2010 года в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса появилось дополнение, которое больше не позволяет налоговикам использовать ее для обоснования своей позиции. Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ изложен в новой редакции, которая дает налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случаях, когда они привели к излишней уплате налога. А незаявление вычета в одном из прошлых периодов как раз и приводит в большинстве случаев к переплате налога. Это больше не позволяет налоговикам ссылаться на статью 54 вне зависимости от того, признают они возможность ее применения к вычетам по НДС или нет. Если признают, то, выходит, новшество дает право заявлять вычеты прошлых периодов в текущем. А если не признают, то тем самым лишают себя возможности настаивать на том, что вычеты прошлых периодов нужно отражать в квартале, когда возникло право на них, подавая уточненные декларации.

Однако ссылаться на абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса будет некорректно, если в соответствующем периоде сумма налога к уплате отсутствовала (была равна нулю или имелось возмещение НДС). Ведь в таком случае незаявление вычетов в полном объеме не привело к излишней уплате налога, что как раз и является формальным условием для включения вычетов в декларацию текущего периода. В этой связи обратим внимание, что наличие суммы налога к возмещению не является излишне уплаченной суммой налога, что следует из сопоставления статей 78 и 176 Налогового кодекса. Это находит свое подтверждение и при анализе многолетней судебной практики (постановление ВАС от 6 июня 2000 г. № 9107/99, определение ВАС от 26 октября 2009 г. № ВАС-13353/09, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 3 февраля 2009 г. № А32-15470/2008-70/154, ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2007 г. № А56-18305/2007).

…в трактовке кассационных судов

Для начала приведем постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2007 г. № А19-15012/06-52-5-Ф02-3626/07. В нем суд признал неправомерным довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не вправе заявлять вычеты в ином налоговом периоде: «В данном случае это обстоятельство юридического значения не имеет, – отмечает кассационная инстанция, – поскольку налогоплательщик имеет право на вычет в любой налоговый период после того, как соблюдены три перечисленные выше условия: принятие объекта на учет, <…> наличие на данный объект счета-фактуры <…> и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога» (аналогичные выводы можно найти в постановлении того же суда от 1 декабря 2008 г. № А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08).

Немаловажно, что по данному делу налоговый орган ссылался на позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в постановлении от 18 октября 2005 г. № 4047/05 (см. таблицу). Однако судьи Восточно-Сибирского округа этой ссылке значения не придали. И – более того – высшая инстанция отказала инспекции в пересмотре дела, поскольку не нашла для этого необходимых оснований (определение от 10 декабря 2007 г. № 16156/07). А вот в постановлении от 24 сентября 2008 г. № А78-529/08-Ф02-4688/08 тот же суд уже занял иную позицию, указав, что заявленные в одном налоговом периоде вычеты не могут быть перенесены в другой.

В Федеральном арбитражном суде Московского округа практика складывается в пользу налогоплательщика. Так, в постановлении от 21 января 2008 г. № КА-А40/12666-07 суд, ссылаясь на статьи 3, 171 и 172 Налогового кодекса, указал, что право на применение вычетов по НДС не связывается с определенным периодом и законодателем не установлена обязанность налогоплательщика на реализацию права на применение вычетов в конкретном периоде.

К аналогичным выводам пришел суд Московского округа и в постановлении от 13 января 2009 г. № КА-А40/11503-08. По убеждению московских судей, положения пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса указывают только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров после принятия их на учет, и не содержат запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором эти товары были приняты к учету. Ссылка инспекции на статью 54 Налогового кодекса в данном случае необоснованна, поскольку использование права на применение вычета в более позднем периоде не свидетельствует об ошибке при исчислении базы в предыдущем периоде и не требует перерасчета налоговых обязательств. Довод инспекции о том, что применение вычета в более позднем периоде ведет к невозможности осуществления налогового контроля, суд отклонил.

Подтверждение устойчивой положительной практике в Московском округе можно найти еще в нескольких постановлениях кассационного суда (от 12 января 2005 г. № КА-А40/11676-04, от 21 мая 2008 г. № КА-А41/4238-08, от 26 июня 2008 г. № КА-А40/5396-08; от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3514-08; от 30 января 2008 г. № КА-А40/14769-07). При этом судьи отвергают ссылки налогового органа на постановление Высшего Арбитражного Суда от 18 октября 2005 г. № 4047/05, справедливо отмечая, что тот рассматривал ситуации, когда налогоплательщик уже представлял в определенном периоде счета-фактуры. Поэтому после отказа налоговым органом в принятии НДС по ним повторная подача должна осуществляться за тот же период. Между тем в делах, по которым вынесены перечисленные выше постановления, налогоплательщики ранее счета-фактуры не представляли.

Что делать

Итак, при принятии решения в отношении периода применения вычета по НДС стоит ориентироваться на решения Федерального арбитражного суда Московского округа, поскольку его позиция соответствует положениям Налогового кодекса и согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда. И – более того – находит логичное и четкое объяснение причин того, почему надзорная инстанция в отдельных случаях увязывает налоговые вычеты с конкретным периодом.

Усилить свою позицию налогоплательщикам помогут и такие действия. Как было сказано выше, налоговые органы и арбитражные суды (включая высший) рассматривают регистрацию счета-фактуры в книге покупок в качестве необходимого условия для возмещения НДС. Следуя Правилам и указанной выше правоприменительной практике, это нужно делать в периоде получения счета-фактуры независимо от даты его выставления продавцом. Дата получения может подтверждаться специальным штампом организации, который будет иметь большую доказательственную силу, нежели голословное утверждение инспекции, что счет-фактура в действительности был получен более ранним числом.

Николай Фрейтак, эксперт журнала "Расчет"

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное