Как правильно учесть проценты по займам при УСН

Пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса установлен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы уменьшает полученные доходы. В данном перечне отсутствуют расходы налогоплательщика по возврату заемных денежных средств.

Кроме того, расходы налогоплательщики применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают в порядке, определенным аналогично главе 25 Налогового кодекса. Так в пункте 12 статьи 270 Налогового кодекса указано, что в составе налогооблагаемых расходов не учитываются средства, направленные на погашение займов.

В составе расходов в целях налогообложения налогоплательщики могут учесть только суммы процентов за пользование заемными средствами. Об этом указано в пункте 9 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса установлено, что расходы по уплаченным процентам за пользование заемными средствами учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 269 Налогового кодекса.

Установленный пунктами 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса порядок признания в составе расходов процентов по займам достаточно сложен в применении. Кроме того, данная норма на протяжении последних лет претерпевала изменения, которые ясности не вносили.

Также стоит отметить, что указанная статья Налогового кодекса определяет норму расходов по процентам за пользование займами, которая зависит от достаточно широкого перечня условий. К таким условиям относятся отклонение среднего уровня процентов по займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, период признания в расходах процентов по займу, период возникновения долговых обязательств и другие. Рассмотрим подробнее.

Сопоставимые условия

Из положений пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса предусматривается два способа нормирования расходов по процентам:

• по фактически начисленным процентам, при условии что они существенно не отклоняются от средней величины процентов, взимаемым по всем займам, выданным в том же квартале;
• исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если кредит получен в рублях), или 15% годовых (если кредит получен в валюте).

Отметим, что выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике организации.

Для использования одного из методов необходимо учитывать критерии сопоставимости обязательств, к которым относятся: валюта, срок, объем, аналогичное обеспечение. То есть долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Не будут считать сопоставимыми займы, если один из них выдан в рублях, а другой в валюте, отличной от рубля. Также заём сумма которого указана в договоре в иностранной валюте и предоставлена в рублях по курсу, установленному Центральным банком России, и заём, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 31 марта 2005 N 03-03-01-04/4/28). При этом долговые обязательства, выраженные в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 N 03-03-06/1/499).

По критерию способов обеспечения обязательств не являются сопоставимыми займы, в том случае, если один обеспечен залогом, а другой, к примеру, поручительством.

В письме Минфина РФ от 23 июня 2006 № 03-03-04/2/13 указано, что сопоставимыми являются обязательства по объему займа, если размеры обязательства отличаются не более чем на 10 процентов. Однако в Письме Минфина РФ от 10 июня 2008 г. N 03-03-06/1/357 позиция ведомства более лояльна. Там указано, что порядок определения сопоставимости должен определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и отражаться до начала налогового периода в учетной политике. В этом письме также отмечено, что не являются сопоставимыми долговые обязательства, соответствующие всем критериям, но принятые от разных категорий кредиторов, т. е. не будут сопоставимыми кредит, взятый в банке, и заем, полученный от индивидуального предпринимателя.

Относительно критерия срока предоставления займа отметим, что сопоставимыми являются обязательства, срок выдачи которых отличается не более чем на 10 дней (Письмо Минфина РФ от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).

Кроме того, налогоплательщики при определении среднего уровня процентов могут анализировать на предмет сопоставимости не только собственные обязательства, но и обязательства других заемщиков перед тем же кредитором. (Письмо Минфина РФ от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92). Данное мнение основано на том, что в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет о долговых обязательствах, выданных на сопоставимых условиях, а не на полученных тем же налогоплательщиком.

Таким образом, использовать данный метод имеет право даже тот налогоплательщик, у которого, только один кредит, взятый в банке. При этом необходимо, чтобы банк выдавал кредиты на сопоставимых условиях. Применение такого метода может вызвать определенные проблемы при расчете средней ставки, а также с документальным подтверждением расчета, поскольку информация об обязательствах других заемщиков может быть конфиденциальной.

Также нельзя забывать о том, что такой метод несет в себе определенные риски по отношению к контролирующим органам. Однако в пользу данной методики существует положительная арбитражная практика. (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2010 по делу № А27-11479/2008, Центрального округа от 24 ноября 2009 г. по делу № А62-6758/2008 и Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. по делу № А05-8339/2007).

Расчет по средней ставке

Критерии сопоставимости были рассмотрены выше. Однако в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса имеется еще одно важное условие — существенное отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству не должно превышать 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Предположим, что у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. Также метод расчета предельной суммы процентов по средней ставке закреплен в учетной политике предприятия.

Таким образом, учитывая 20 процентное отклонение, предельная ставка по долговым обязательствам, будет равна средней ставке, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.

Из изложенного следует, что если размер исчисленных процентов по долговым обязательствам не превышает проценты, исчисленные по предельной ставке, то в составе расходов учитывается вся сумма исчисленных процентов. Если же размер исчисленных процентов превышает проценты по предельной ставке, то в состав расходов включаются только проценты, исчисленные по предельной ставке.

По ставке рефинансирования

Применение метода расчета предельной нормы расходов по процентам по ставке рефинансирования возможно в случае либо отсутствия у организации сопоставимых долговых обязательств в отчетном периоде, либо по желанию налогоплательщика. Это следует из прямого толкования пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. При выборе данного метода по собственному желанию его также следует отразить в учетной политике организации. При этом если в учетной политике отражен метод по средней ставке, но у организации отсутствуют сопоставимые долговые обязательства, то применению подлежит метод расчета по ставке рефинансирования.

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса по общему правилу предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ в статью 269 Налогового кодекса введен пункт 1.1, устанавливающий особые правила применения метода по ставке рефинансирования. Положения данного пункта вступают в силу о подлежат применению, начиная со 2 сентября 2010 года.

Также в статье 269 Налогового кодекса, прописано, что в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения. Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом неважно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена, в письме Минфина РФ от 11 августа 2008 г. № 03-03-06/1/453.

Кроме того, нужно учитывать, что если стороны сначала заключили договор займа с фиксированной ставкой, а потом подписали дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение процентной ставки по договору, то с даты подписания такого соглашения договор квалифицируется как договор с нефиксированной ставкой и, соответственно, проценты по нему с этого момента начинают нормироваться с применением текущей ставки ЦБ (письмо Минфина России от 8 июля 2009 г. № 03-03-06/1/450).

Порядок расчета нормирования расходов по процентам по ставке рефинансирования, предусмотренный пунктом 1.1 статьи 269 Налогового кодекса, устанавливает предельную величину расходов по процентам применительно к разным периодам времени.

Д. Начаркин, редактор-эксперт «НА»