Как решить проблему недоимки по налогу

14.11.2011 распечатать

Глава 25 Налогового кодекса обязывает фирму, ликвидирующую объект основных средств, создать на некоторое время недоимку по налогу на прибыль и заплатить на нее пени. Как этого избежать?

По общему правилу доходы при расчете налогооблагаемой прибыли учитывают в том периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК). Однако для признания доходов в виде материалов и иного имущества, которые получены при ликвидации и демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств, установлен особый момент. Это дата составления оформляемого в соответствии с требованиями бухгалтерского учета акта на ликвидацию объекта (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК).

По правилам бухгалтерского учета подобный акт составляют еще до начала ликвидации – в момент, когда специально созданная в организации комиссия принимает решение списать объект (п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н). А материалы и прочее имущество будут получены, очевидно, лишь по окончании ликвидации.

Как известно, работы по демонтажу и разборке могут занять не один месяц. Причем порой их начало приходится на один налоговый или отчетный период, а окончание – на другой. Таким образом, доход от полученных в результате ликвидации материалов Налоговый кодекс фактически обязывает признавать «задним числом» – в периоде, когда еще и материалов-то никаких не получено (точнее, они все еще представляют собой единый объект), а стоимость их можно оценить лишь приблизительно. Ведь признать доход нужно, по мнению Минфина, по рыночной цене полученного от разборки объекта имущества (письмо от 04 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/219). А заранее определить ее затруднительно, поскольку зачастую до начала ликвидации еще точно неизвестно, в каком состоянии будут полученные материалы и прочее имущество, а также то, будут ли они пригодны для дальнейшей эксплуатации либо продажи. Обычно это устанавливают только по окончании ликвидационных работ путем технического освидетельствования.

Получается, что в момент, когда по закону необходимо отразить доход в налоговом учете, бухгалтерия либо вовсе не может это сделать, либо вынуждена показать недостоверные данные о его размере. То есть Налоговый кодекс устанавливает правило, которое вовремя и верно выполнить невозможно. Причем за невыполнение этого правила, как и любого другого, придется заплатить.

Пени, штраф, тюрьма!

Необходимость признания или корректировки доходов «задним числом» означает, что за период составления акта о списании у организации может возникнуть недоимка по налогу на прибыль.

Штрафа за занижение налога при этом быть не должно. Ведь санкции возможны только за виновно совершенные нарушения налогового законодательства (ст. 106 НК), а в данном случае никакой вины со стороны налогоплательщика нет – он честно выполняет предписания Налогового кодекса.

Что до пеней, то тут наличие или отсутствие вины налогоплательщика уже роли не играет – для их начисления достаточно одного факта неуплаты в срок суммы налога или авансового платежа (п. 1 ст. 75 НК). Выходит, Налоговый кодекс обязывает фирму не только создать недоимку, но и заплатить пени.

Гримасы метода начисления

О причине, по которой в Налоговом кодексе появилось столь несправедливое требование, догадаться легко. Налог на прибыль большинство организаций рассчитывают методом начисления, который исходит из того, что доход признают в тот момент, когда у фирмы возникает право на него, и невзирая на дату фактического его получения. Никого ведь уже не удивляет, что отгрузив на условиях отсрочки платежа товар, нужно тут же, еще до получения денег, включить его стоимость в расчет налога на прибыль. Действительно, если речь идет о доходе, который изначально выражен в рублях, проблем не возникает – на момент, когда, например, выручку следует отразить в налоговом учете, ее сумма известна. Трудности начинаются, если наступает установленный законом момент признания дохода, а определить его точный размер еще невозможно – как в случае с материалами, полученными при ликвидации, или, к примеру, когда по условиям сделки ее цена в рублевом выражении становится известна позже отгрузки.

Вспомним, что в налоговых целях является доходом, обратившись для этого к первой части Налогового кодекса. Статья 41 устанавливает, что доход – это экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить. Можно ли до начала ликвидации как-то оценить доход в виде материалов и имущества, которые будут получены по ее окончании?

Положим, компания списывает оборудование, разборка и демонтаж которого требуют много времени и будут закончены только в следующем году. Какие из составляющих объект узлов и агрегатов пригодны для дальнейшего использования (например, в ремонте аналогичного оборудования или для продажи), а какие придется учесть в качестве лома, предварительно оценивает комиссия, но точно это станет известно лишь по окончании ликвидации. Состояние пригодных деталей – тоже важный показатель для определения размера дохода, ведь от него зависит и их рыночная цена, по которой Минфин требует признавать доход.

Поэтому на момент принятия решения о списании оборудования доход в виде имущества, которое будет получено в результате ликвидации, следует признать в минимальной оценке. Те запчасти, о которых, по мнению комиссии, достоверно известно, что они пригодны для дальнейшего использования, следует оценить по рыночной цене. Стоимость всех остальных деталей, узлов и агрегатов, пригодность которых под вопросом, остается признать по цене лома (поскольку лом организация получит точно, а вот получит ли она пригодное для использования имущество и в каком состоянии будет это имущество – достоверно предсказать невозможно).

Стремясь подольше задержать объект в составе облагаемых налогом на имущество активов и избежать признания расходов «задним числом», специалисты Минфина настаивают: дата составления акта о списании основных средств не может быть более ранней, чем день окончания работ по ликвидации.

Затем, по окончании ликвидации, когда станет очевидно, какие из составляющих годятся для эксплуатации или продажи, а какие превратились в лом, размер дохода становится возможным определить точно. Как и в какой момент учесть разницу между ним и уже признанной в периоде начала ликвидации суммой дохода? Для отражения этой разницы вполне подходит такая редко используемая на практике статья доходов, как «Доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде» (п. 10 ст. 270 НК). Считать, что доход в периоде, на который пришлась дата составления акта ликвидации, отражен не полностью, и исправлять это как прошлую ошибку, выявленную в текущем периоде, оснований нет. На тот момент все было сделано верно – доход был учтен в той мере, в какой его возможно было оценить, а позже, по окончании ликвидации, была выявлена остальная часть дохода.

Минфин вроде бы помог

К дате составления акта ликвидации привязаны еще два налоговых события. Во-первых, это исключение объекта из состава облагаемых налогом на имущество основных средств (п. 1 ст. 374 НК, п. 80 Методических указаний Минфина по учету основных средств). Во-вторых – признание при расчете налогооблагаемой прибыли расходов на ликвидацию и сумм недоначисленной амортизации (п. 1 и подп. 3 п. 1 ст. 272, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК). Полная сумма расходов становится известна только по окончании работ по разборке и демонтажу объекта, поэтому учесть их при расчете налога на прибыль в момент составления акта невозможно. То есть подобные затраты зачастую тоже приходится признавать прошлым периодом, в результате чего у бюджета может появиться долг перед налогоплательщиком.

С признанием расходов «задним числом» налоговики, вероятно, не нашли в себе сил согласиться. Вкупе со стремлением подольше задержать объект в составе облагаемых налогом на имущество активов это побудило Минфин на поиски способа перенести дату составления акта на день окончания ликвидации. В финансовом ведомстве пошли по пути толкования не норм Налогового кодекса, а правил бухучета. В письме от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/592 чиновники указали, что дата составления акта о списании основных средств не может быть более ранней, чем день окончания работ по демонтажу и разборке. «Процесс ликвидации бывает достаточно длительным. Возможна ситуация, когда основное средство выведено из эксплуатации (начата ликвидация) в одном налоговом периоде, а закончена ликвидация – в другом... Следует иметь в виду, что акт о списании объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации», – пишет Минфин.

Сделать такой вывод чиновникам позволила форма акта на списание основных средств (№ ОС-4, утв. постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7). Она содержит три раздела: первый – сведения о состоянии объекта на дату списания, второй – краткая характеристика объекта, третий – сведения о затратах, связанных со списанием объекта, и о поступлении материальных ценностей от списания. Третий раздел возможно заполнить только после ликвидации объекта, освидетельствования полученных в результате ценностей и оценки их стоимости. Поэтому в Минфине и решили, что датой составления акта будет день заполнения третьего раздела.

Однако в том самом пункте 78 Указаний, который и требует оформления решения о списании основных средств путем составления акта, сказано, что этот документ должен содержать лишь данные, характеризующие объект: дату принятия к бухучету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Показателей третьего раздела акта в этом списке нет, добавление их в форму № ОС-4 – это, видимо, инициатива Госкомстата. К тому же, как следует из самой формы акта, заполняют третий раздел не члены комиссии по ликвидации, а главный бухгалтер (уже после того, как акт будет составлен).

Таким образом, в пункте 78 Указаний под составлением акта подразумевается отражение сведений из первых двух разделов утвержденной статистическим ведомством формы № ОС-4, то есть оформление той ее части, которую заполняет комиссия в момент принятия решения о ликвидации. Между тем подпункт 8 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса, требующий признавать доход в виде имущества, полученного от ликвидации, по дате составляемого в соответствии с требованиями бухучета акта, отсылает к требованиями именно бухучета, который регулируется явно не постановлениями Госкомстата. Отсюда вывод: по правилам бухучета акт составляют до начала ликвидации и одновременно в налоговом учете отражают доходы и расходы от списания. Дополнительное подтверждение – название первой части акта – «Сведения о состоянии объекта на дату списания». Оно тоже свидетельствует в пользу того, что объект списывают и акт составляют в момент принятия решения о ликвидации, а вовсе не по ее окончании.

Заметим, что в своем письме Минфин говорил о признании расходов. Совсем не факт, что такую же логику налоговики продемонстрируют применительно к доходам. Вдобавок письмо это представляет собой ответ на частный запрос, поэтому инспекторы могут счесть его для себя необязательным. Можно предположить, что их решение будет зависеть от того, каким получится общий финансовый результат по итогам ликвидации (хотя отдельно его в налоговом учете не определяют). Если доходы от полученных в результате списания объекта материалов и имущества превысят расходы на ликвидацию, увеличенные на недоначисленную амортизацию (такое вполне возможно, поскольку полученные при списании объекта запчасти оценивают по их рыночной стоимости), то проверяющим налог на прибыль инспекторам выгодно настаивать, что учесть их следовало до начала работ по разборке объекта, и наоборот.

Подстраховка переплатой

Самым осторожным – тем, кто стремится избежать спора с инспекторами – остается признать доход по рыночной стоимости исходя из самого оптимистического прогноза: все составляющие окажутся пригодными для использования и будут в отличном состоянии. А потом, определив по окончании ликвидации доход исходя из фактического положения дел, «выявить» в периоде начала ликвидации ошибку и исправить ее. Напомним, что с начала этого года ошибки прошлых периодов, которые привели к переплате налога, можно исправлять в периоде их обнаружения, не подавая уточненную декларацию (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК).

Ирина Голова, эксперт журнала "Расчет"

Выбор читателей

Составьте правильно и проверьте свой РСВ за 9 месяцев вместе с бератором.
Регистрируйтесь бесплатно.