Раздельный учет

С раздельным учетом сталкивались если не все, то большинство компаний. И в Налоговом кодексе прописана обязанность компании по организации такого учета, в то время как сам порядок его ведения нормами закона четко не определен. В решении данного вопроса бухгалтер может опираться лишь на подзаконные акты и судебные решения. Так, УФНС в своем письме от 11 марта 2010 года № 16-15/25433 разрешила фирмам вносить сведения о порядке раздельного учета в учетную политику.

Фирма может подтвердить такую операцию следующими документами:

• регистрами бухгалтерского учета (постановление ФАС Московского округа от 15 января 2008 г. № КА-А40/14151-07 по делу N А40-73755/06-14-434);


• бухгалтерской справкой (ФАС Московского округа от 10 января 2008г. № КА-А40/13822-07 по делу N А40-15201/07-107-32);


• журналом по счету 19 бухгалтерского учета (ФАС Московского округа от 09 января 2008г. № КА-А40/13748-07 по делу N А41-К2-4864/07)


• приказом руководителя (ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2006 г. по делу № А55-9050/2005-22).

Необходимость ведения раздельного учета и его порядок рассматривается в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 марта 2011 года по делу № А19-11187/10. В решении арбитров указано: компания обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Вместе с тем, в законодательстве установлен только один способ определения пропорции – исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Методика ведения раздельного учета, исходя из себестоимости товаров (работ, услуг), налоговым законодательством не предусмотрена.

Таким образом, исходя из судебной практики, можно сделать вывод, что возможно ведение раздельного учета на субсчетах по счету 19, подтверждающими документами которых будут являться: бухгалтерская справка, приказ руководителя, журнал по счету, учетная политика. Аналитику на счете 19 компания может построить на введении субсчета (п. 4 ст. 170 НК): «НДС по облагаемым операциям», «НДС по необлагаемым операциям», «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям». Основная сложность для бухгалтера будет заключаться в необходимости ведения раздельного учета на различных счетах бухучета и документального их подтверждения.

В других случаях

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ компания имеет право не вести раздельный учет НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Кроме того, исходя из судебной практики, можно сделать следующие выводы относительно отсутствия необходимости ведения раздельного учета:

• товары приобретались с целью использования в необлагаемых операциях, но впоследствии были использованы в другой деятельности (определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 8277/08);


• операции осуществлялись по погашению векселя третьих лиц (Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09);


• хищение приобретенных средств (решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010);


• при экспорте товаров (ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А55-3486/2010);


• если местом реализации не является Российская Федерация, такие ситуации, например, возможны при реализации товаров в России и за рубежом (ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/17785-10 по делу N А40-38778/10-127-180).

Вместе с тем, рекомендуется все-таки вести раздельный учет во избежание случаев отказа от налоговых вычетов, а также необходимости доказывания данной позиции в суде, поскольку чиновники часто имеют другую позицию по этому вопросу. Например, из письма ФНС России от 06.03.2008 N 03-1-03/761 можно сделать вывод, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет при осуществлении операций, местом реализации которых не признается территория РФ.

В остальных случаях неведение раздельного учета ведет к негативным налоговым последствиям, например, в части возмещения НДС. Примером судебного решения является громкое дело ЗАО Акционерная компания «АЛРОСА» (Определение ВАС РФ от 21 января 2011 г. N ВАС-18437/10 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации»), в котором суд встал на сторону налогового органа, указав, что неведение учета приводит к неточности и искажению расчетов, а также не соответствует порядку, установленному пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Судебная практика

Как уже отмечалось, одной из причин отказа налоговиков в возмещении сумм по НДС может стать отсутствие раздельного учета на предприятии. При этом даже если компания обратится в суд, арбитр вполне может согласиться с доводами инспекторов, основываясь на том аргументе, что если компания не вела раздельного учета товара, то невозможно определить, к какому виду деятельности, облагаемому или не облагаемому налогом, относятся уплаченные поставщикам суммы. Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2010 года по делу № А79-5608/2009 суд установил, что, на основании отсутствия раздельного учета, у компании отсутствовало право на налоговые вычеты. Еще одним примером может послужить определение ВАС РФ от 05 апреля 2011 года № ВАС-389/11 по делу № А47-5569/2008, в котором суд указал также на факт неведения фирмой раздельного учета сумм затрат и НДС, вследствие чего невозможно разделить облагаемые и не облагаемые НДС товары.

Обратная сторона

Отстоять свое право на налоговый вычет все-таки можно. Основным документом, который подтверждает правильность налогового и бухгалтерского учета является учетная политика. В качестве положительного примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07 ноября 2008 года по делу № А17-1120/2008. Где арбитры приняли решение в пользу компании, основываясь на том, что в учетной политике фирмы закреплена методика ведения учета по операциям, связанным с экспортной деятельностью. Так, авансы, облагаемые по ставке ноль процентов, не подлежат уплате НДС (п. 1 ст. 154 и 167 НК). В противном случае, налоговый орган может «доначислить» НДС, так как налоговый и бухгалтерский учет ведутся не в соответствии с требованиями законодательства. В частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 марта 2011 года по делу № А19-11187/10 суд пришел к выводу о несоответствии закрепленной в учетной политике налогоплательщика методики ведения раздельного учета положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ. При этом необходимо применять один из показателей – долю НДС или конкретные суммы налога.

Применение одновременно нескольких показателей может привести к неточности расчетов, на что указали налогоплательщику в определении ВАС РФ от 21 января 2011 года № ВАС-18432/10 по делу № А58-3586/2008. Однако в учетной политике можно закрепить принцип раздельного учета сумм НДС, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации. Правомерность такого способа раздельного учета подтверждается в определении ВАС РФ от 27 августа 2010 года № ВАС-11097/10 по делу № А80-220/2009, в котором суд указал, что ведение раздельного учета сумм НДС, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации гостиничных услуг и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не противоречит закону и позволяет определить как размер налога, подлежащего учету в стоимости гостиничных услуг, так и размер налога, подлежащего вычету. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2008 года № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5 суд признал правомерным использование метода ведения раздельного учета, исходя из удельного веса оптового товарооборота. В используемом методе для расчета налога на добавленную стоимость предприниматель определял удельный вес оптового товарооборота в общем объеме товарооборота, где полученный процент умножал на сумму вычетов, отраженных в книге покупок на момент поступления счетов-фактур.

Вместе с тем, не следует забывать о том, что раздельный учет операций, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам, должен подтверждаться необходимыми первичными документами. Такой вывод содержится и в постановлении ФАС Московского округа от 25 ноября 2010 года № КА-А41/14614-10 по делу № А41-32740/09.

Таким образом, методика раздельного учета должна быть четко прописана в учетной политике, она должна позволять определить пропорцию по налогу на прибыль и НДС, при этом в политике должен содержаться только один метод, а не несколько, которые могут привести как к недостоверным результатам, так и ввести в заблуждение проверяющих. Обратите также внимание на тот факт, что если компания не ведет раздельный учет, то налоговый орган произведет расчет доли НДС самостоятельно расчетным методом.

Екатерина Шестакова, эксперт журнала "Расчет"