Банковские гарантии и бухучет

Гарантия, как услуга

На практике часто возникают хозяйственные ситуации, при которых организации прибегают к использованию в качестве обеспечения обязательств банковских гарантий.

Использование банковской гарантии в качестве обеспечения обязательств предусмотрено пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса.

По договору банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Согласно пункту 8 статьи 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности” выдача банковских гарантий является банковской операцией. Исходя из вышесказанного, заключение договора о предоставлении банковской гарантии по сути является договором о возмездном оказании банковских услуг, в котором заказчиком выступает организация – принципал, а исполнителем - гарант, то есть кредитная организация, предоставившая банковскую гарантию. (п. 1. 2 ст. 779 ГК РФ, ст. 38 НК РФ).

Таким образом, расходы организации на оплату вознаграждения банку за выдачу последним банковской гарантии могут рассматриваться в качестве оплаты услуг банка.

Как учесть банковскую гарантию

Сразу определимся, что при предоставлении банковской гарантии НДС банком-гарантом не предъявляется. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Однако, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса предоставление банковской гарантии не облагается НДС.

Учет банковской гарантии зависит от целей привлечения банковской гарантии.

В налоговом учете вознаграждение банку за предоставление банковской гарантии может быть учтено как расходы на оплату банковских услуг в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса.

При кассовом методе расходы учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В случае если банковская гарантия привлечена в связи с приобретением амортизируемого имущества, то сумму вознаграждения следует включить в первоначальную стоимость данного имущества с отнесением ее в бухгалтерском учете на счет 08 “Вложение во внеобротные активы”. В налоговом учете сумма вознаграждения формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 9 ст. 258, п. 1, абз. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Банковская гарантия может быть привлечена с целью приобретения материально-производственных запасов(сырья, материалов, товаров и др.)

Приобретенные материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение без НДС (п. 2, 5, п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в фактическую себестоимость приобретенных материально - производственных запасов согласно пункту 6 ПБУ 5/01, что бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 10 “Материалы” либо 41 “Товары” в зависимости от вида приобретенных материально-производственных запасов в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Нередки ситуации, когда поставщик выполнил свои обязательства, а покупатель оказывается не в состоянии произвести оплату из-за недостатка денежных средств. В таком случае предоставление контрагенту банковской гарантии позволит отсрочить платеж и не прерывать хозяйственный процесс.

Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии в данном случае признается в составе прочих расходов, поскольку фактическая себестоимость материально-производственные запасов после принятия их к учету может быть изменена только в случаях, предусмотренных законодательством (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Для отражения прочих расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", которые в данном случае корреспондируются со счетами учета расчетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Банковская гарантия может быть привлечена организацией с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

Организации, соответствующие признакам, указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ имеют право на заявительный порядок возмещения НДС в случае представления вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные (зачтенные) в результате возмещения НДС в заявительном порядке, если решение о возмещении НДС будет отменено.

С 1 июля 2011г. организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции и являющиеся плательщиками акциза, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, если иное не предусмотренно статьей 194 НК РФ ( п. 8 ст. 194 НК РФ). При этом от уплаты авансового платежа освобождаются налогоплательщики, представившие в налоговый орган банковскую гарантию, допускающую бесспорное списание денежных средств со счета гаранта. Гарантия представляется одновременно с извещением об освобождении от уплаты данного платежа (п. 11 ст. 204 НК РФ).

В данном случае сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В налоговом учете сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В процентах или фиксированное

Если вознаграждение за предоставление банковской гарантии установлено в процентах.

В целях налогового учета процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Как видим банковские гарантии к долговым обязательствам не отнесены. Банковские гарантии не признаются долговыми обязательствами и являются способом обеспечения обязательств (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 1 ст. 369 ГК РФ). Исходя из вышесказанного сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии в целях исчисления налога на прибыль расходами в виде процентов по долговым обязательствам не является и может быть учтена в полной сумме без учета норм ст. 269 НК РФ.

Министерство финансов РФ в пункте 1 письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 высказывает мнение, что комиссионное вознаграждения банку, установленное в процентах от суммы поставляемой продукции, приравнивается к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитывается с учетом особенностей статьи 269 НК РФ. Налогоплательщикам следует выбирать способ отражения в расходах вознаграждения за предоставление банковской гарантии, установленного в процентах, с учетом готовности отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми ведомствами.

Банк - нерезидент

Банковская гарантия может быть предоставлена российской организации банком, не являющимся резидентом РФ и не имеющего на территории РФ своего представительства. Рассмотрим некоторые налоговые особенности такой ситуации.

Налог на добавленную стоимость

В данном случае российская организация приобретает услуги у иностранного банка - нерезидента РФ. Если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации признается территория РФ для перечня услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Банковские услуги в указанном перечне не поименованы.

Местом реализации признается территория России, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Следовательно при привлечении банковской гарантии банка-нерезидента РФ местом реализации услуг территория РФ не признается и объекта обложения НДС не возникает.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признается доход, полученный от источников в РФ, который определяется в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ предусмотрен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Если руководствоваться мнением Минфина РФ, то сумма вознаграждения за банковскую гарантию, установленная в процентах признается доходом по долговым обязательствам и, согласно подпункту 3 пункта 1 ст. 309 НК РФ, включается в состав доходов, подлежащих обложению налогом с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. Кроме того в Письме Минфина РФ от 16 марта 2011 г. N 03-08-05 дается толкование понятия “иных аналогичных доходов” пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Под иными аналогичными доходами чиновники понимают все иные доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство (кроме доходов от источников в РФ, прямо указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ).

То есть не смотря на то, что банковские услуги в п. 1 ст. 309 НК РФ прямо не поименованы, они легко попадают под понятие “иные аналогичные” и, следовательно, при выплате вознаграждения за банковскую гарантию банку-нерезиденту РФ у налогоплательщика возникает обязанность удержать и перечислить в федеральный бюджет сумму налога с дохода иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

В то же время если иностранный банк является резидентом государства, с которым заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения, то следует учитывать нормы данного международного правового акта. Например, в письме Минфина РФ от 13 мая 2011 г. № 03-08-05 указанно, что комиссионное вознаграждение, полученное по договору банковской гарантии бельгийским банком от российской организации, признается доходом от осуществления иностранным банком основного вида своей предпринимательской деятельности и налогообложение в данном случае регулируется ст. 7 ''Прибыль предприятий'' Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года.

Г. Джамалова, эксперт журнала «Нормативные акты для бухгалтера»