Банковские гарантии и бухучет

27.09.2011

Организации прибегают к использованию банковских гарантий в качестве обеспечения обязательств. Использование банковских гарантий в некоторых случаях обусловлен нормами налогового законодательства. Так, банковские гарантии могут быть привлечены с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной продукции. При отражении в учете банковской гарантий следует учитывать особенности, которые зависят от целей, на которые гарантия привлекается.

Гарантия, как услуга

На практике часто возникают хозяйственные ситуации, при которых организации прибегают к использованию в качестве обеспечения обязательств банковских гарантий.

Использование банковской гарантии в качестве обеспечения обязательств предусмотрено пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса.

По договору банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Важно

Если не предусмотрено иное, то банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи (ст. 371, 372, 373 ГК РФ).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Согласно пункту 8 статьи 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 “О банках и банковской деятельности” выдача банковских гарантий является банковской операцией. Исходя из вышесказанного, заключение договора о предоставлении банковской гарантии по сути является договором о возмездном оказании банковских услуг, в котором заказчиком выступает организация – принципал, а исполнителем - гарант, то есть кредитная организация, предоставившая банковскую гарантию. (п. 1. 2 ст. 779 ГК РФ, ст. 38 НК РФ).

Таким образом, расходы организации на оплату вознаграждения банку за выдачу последним банковской гарантии могут рассматриваться в качестве оплаты услуг банка.

Как учесть банковскую гарантию

Сразу определимся, что при предоставлении банковской гарантии НДС банком-гарантом не предъявляется. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС. Однако, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса предоставление банковской гарантии не облагается НДС.

Учет банковской гарантии зависит от целей привлечения банковской гарантии.

В налоговом учете вознаграждение банку за предоставление банковской гарантии может быть учтено как расходы на оплату банковских услуг в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса.

При кассовом методе расходы учитываются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В случае если банковская гарантия привлечена в связи с приобретением амортизируемого имущества, то сумму вознаграждения следует включить в первоначальную стоимость данного имущества с отнесением ее в бухгалтерском учете на счет 08 “Вложение во внеобротные активы”. В налоговом учете сумма вознаграждения формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 9 ст. 258, п. 1, абз. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Особые правила

По мнению финансового ведомства расходы на привлечение банковской гарантии для обеспечения кредита на приобретение основного средства должны быть учтены в первоначальной стоимости объекта на основании ст. 257 НК РФ (письмо Минфина от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111).

Банковская гарантия может быть привлечена с целью приобретения материально-производственных запасов(сырья, материалов, товаров и др.)

Приобретенные материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение без НДС (п. 2, 5, п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в фактическую себестоимость приобретенных материально - производственных запасов согласно пункту 6 ПБУ 5/01, что бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 10 “Материалы” либо 41 “Товары” в зависимости от вида приобретенных материально-производственных запасов в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Нередки ситуации, когда поставщик выполнил свои обязательства, а покупатель оказывается не в состоянии произвести оплату из-за недостатка денежных средств. В таком случае предоставление контрагенту банковской гарантии позволит отсрочить платеж и не прерывать хозяйственный процесс.

Опасный момент

С 1 августа 2011 г. операции по передаче одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной продукции признаются объектом обложения акцизом (пп. 22 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ, пп. “б” п. 22 ст. 2, ч. 4 ст. 6 Закона от 27 ноября 2010 г. № 306-ФЗ).

Сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии в данном случае признается в составе прочих расходов, поскольку фактическая себестоимость материально-производственные запасов после принятия их к учету может быть изменена только в случаях, предусмотренных законодательством (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Для отражения прочих расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", которые в данном случае корреспондируются со счетами учета расчетов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Банковская гарантия может быть привлечена организацией с целью воспользоваться правом на заявительный порядок возмещения НДС, а также для получения освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

Важно

Как в случае заявительного порядка возмещения НДС, так и в случае освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих требованиям установленным в подпунктах 1 - 5 пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса РФ. Указанный перечень ведется Министерством финансов РФ на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ, и подлежит размещению на официальном сайте финансового ведомства в сети "Интернет" (можно дать ссылку на сайт Минфина России).

Организации, соответствующие признакам, указанным в подпункте 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ имеют право на заявительный порядок возмещения НДС в случае представления вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные (зачтенные) в результате возмещения НДС в заявительном порядке, если решение о возмещении НДС будет отменено.

С 1 июля 2011г. организации, осуществляющие на территории РФ производство алкогольной продукции и являющиеся плательщиками акциза, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, если иное не предусмотренно статьей 194 НК РФ ( п. 8 ст. 194 НК РФ). При этом от уплаты авансового платежа освобождаются налогоплательщики, представившие в налоговый орган банковскую гарантию, допускающую бесспорное списание денежных средств со счета гаранта. Гарантия представляется одновременно с извещением об освобождении от уплаты данного платежа (п. 11 ст. 204 НК РФ).

Минфин утверждает

Нормами НК РФ не предусмотренна обязанность представлять в налоговые органы гарантии банка, зарегистрированного на той же территории субъекта РФ, что и налогоплательщик (письмо Минфина РФ от 21 октября 2010 г. № 03-07-11/415).

В данном случае сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В налоговом учете сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В процентах или фиксированное

Если вознаграждение за предоставление банковской гарантии установлено в процентах.

В целях налогового учета процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Как видим банковские гарантии к долговым обязательствам не отнесены. Банковские гарантии не признаются долговыми обязательствами и являются способом обеспечения обязательств (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 1 ст. 369 ГК РФ). Исходя из вышесказанного сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии в целях исчисления налога на прибыль расходами в виде процентов по долговым обязательствам не является и может быть учтена в полной сумме без учета норм ст. 269 НК РФ.

Министерство финансов РФ в пункте 1 письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 высказывает мнение, что комиссионное вознаграждения банку, установленное в процентах от суммы поставляемой продукции, приравнивается к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитывается с учетом особенностей статьи 269 НК РФ. Налогоплательщикам следует выбирать способ отражения в расходах вознаграждения за предоставление банковской гарантии, установленного в процентах, с учетом готовности отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми ведомствами.

Банк - нерезидент

Банковская гарантия может быть предоставлена российской организации банком, не являющимся резидентом РФ и не имеющего на территории РФ своего представительства. Рассмотрим некоторые налоговые особенности такой ситуации.

Налог на добавленную стоимость

В данном случае российская организация приобретает услуги у иностранного банка - нерезидента РФ. Если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации признается территория РФ для перечня услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Банковские услуги в указанном перечне не поименованы.

Местом реализации признается территория России, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Следовательно при привлечении банковской гарантии банка-нерезидента РФ местом реализации услуг территория РФ не признается и объекта обложения НДС не возникает.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признается доход, полученный от источников в РФ, который определяется в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ предусмотрен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Особые правила

Список государств, с которыми Российская Федерация заключила межправительственные соглашения об избежании двойного налогообложения, действующие по состоянию на 1 января 2011 г. приведены в Письме Министерства финансов РФ от 23 марта 2011 г. N 03-08-05.

Если руководствоваться мнением Минфина РФ, то сумма вознаграждения за банковскую гарантию, установленная в процентах признается доходом по долговым обязательствам и, согласно подпункту 3 пункта 1 ст. 309 НК РФ, включается в состав доходов, подлежащих обложению налогом с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. Кроме того в Письме Минфина РФ от 16 марта 2011 г. N 03-08-05 дается толкование понятия “иных аналогичных доходов” пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Под иными аналогичными доходами чиновники понимают все иные доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство (кроме доходов от источников в РФ, прямо указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ).

То есть не смотря на то, что банковские услуги в п. 1 ст. 309 НК РФ прямо не поименованы, они легко попадают под понятие “иные аналогичные” и, следовательно, при выплате вознаграждения за банковскую гарантию банку-нерезиденту РФ у налогоплательщика возникает обязанность удержать и перечислить в федеральный бюджет сумму налога с дохода иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

В то же время если иностранный банк является резидентом государства, с которым заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения, то следует учитывать нормы данного международного правового акта. Например, в письме Минфина РФ от 13 мая 2011 г. № 03-08-05 указанно, что комиссионное вознаграждение, полученное по договору банковской гарантии бельгийским банком от российской организации, признается доходом от осуществления иностранным банком основного вида своей предпринимательской деятельности и налогообложение в данном случае регулируется ст. 7 ''Прибыль предприятий'' Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года.

Г. Джамалова, эксперт журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное