Как учесть проценты по займам и кредитам

Меняемся к лучшему

Особенностью работы с процентами по займам и кредитам является разница, возникающая в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в первом случае все предприятия должны относить проценты по займам и кредитам к прочим расходам (п. 7 раздела II ПБУ № 15/2008), а в налоговом учете – к внереализационным (ст. 265 НК РФ). В дополнение к уже озвученному различию Положение по бухучету № 15/2008 предусматривает обязанность в случае использования заемных средств для инвестиционных активов (к таковым можно отнести строительство зданий и сооружений, расширение производства и т. п.) проценты, возникающие по таким договорам, включать в стоимость самих активов.

Однако приказом Минфина от 8 ноября 2010 года № 144н были внесены изменения в указанное ПБУ. Чиновники сделали исключение для малых предприятий и разрешили эти затраты учитывать как прочие расходы независимо от целевого использования полученного займа или кредита.

Обосновано ли экономически?

С одной стороны, видно, что фискальные органы пытаются усовершенствовать действующее законодательство, пусть и малыми шагами, и пусть не для всех. Но с другой – проблема признания процентов по займам и кредитам в налоговом учете ве в ряде случаев до сих пор существует. По сути, налоговики не оспаривают факт наличия расходов в виде процентов по полученным займам и кредитам, но, как всегда, подходят выборочно к вопросу о допустимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на такие платежи, тем самым увеличивая налоговую нагрузку на бизнес.

Для такого избирательного подхода чиновники налогового ведомства используют давно проверенную на абстрактность формулировку пункта 1 статьи 252 НК РФ. Эта норма гласит, что для уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов последние должны быть документально подтверждены и экономически оправданны. В свою очередь нигде не указано, а что-то же такое экономически оправданные расходы. Ведь даже в повседневности для кого-то приобретение нового автомобиля за счет заемных средств является финансово обоснованным решением, а для кого-то – неуместным расточительством.

До сих пор налогоплательщики, использующие полученные кредитные средства на выдачу беспроцентных займов своим работникам и принявшие затраты, понесенные в связи с получением ими самими кредита, с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, рискуют получить отказ в правомочности таких действий от инспекторов. Как следствие – доначисление налога на прибыль. И более того, в зависимости от ситуации компания рискует получить требование об уплате пени на всю сумму «незаконно» учтенных в расходах процентов.

Также обстоят дела и с приобретением доли в убыточных акционерных обществах или ООО за счет кредитных средств. Налоговики не признают такие расходы экономически обоснованными, а следовательно, не дадут использовать проценты, начисляемые по соответствующим кредитам и займам в целях уменьшения налога на прибыль.

Хотя вышеописанная картина выглядит не очень привлекательно, надо признать, тем не менее, что есть небольшие сдвиги в пользу защиты интересов компаний. Так, в письме ФНС от 4 февраля 2010 г. № 3-2-09/15, установлено, что в случае если предприятие, получившее заем или банковский кредит, использует его в целях уплаты налогов, то перечисление соответствующих процентов может быть квалифицировано как экономически обоснованные расходы. Таким образом, в данном случае уменьшение организацией налога на прибыль за счет процентов по кредитному договору чиновниками фискального ведомства оспариваться не будет.

Сверим наши часы?

Еще одним неоднозначным подходом госорганов ознаменован порядок признания процентов в расходах по налогу на прибыль при применении организацией метода начисления.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ организация, использующая в своей хозяйственной деятельности заемные средства, имеет право относить на расходы с целью расчета к уплате налога на прибыль проценты на конец месяца соответствующего отчетного периода (конечно, в случае если срок действия кредитных/заемных договоров приходится более чем на один отчетный период).

Данная норма фактически дает право налогоплательщикам равномерно распределить суммы процентов, подлежащих уплате за весь срок действия кредитного договора, включая их в расходы с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль каждый отчетный период (месяц или квартал) независимо от условий договора. Так, даже если в договоре будет установлено, что заемщик обязуется погасить всю сумму начисленных за период пользования деньгами процентов единовременно вместе с последней выплатой суммы основного долга, то НК РФ предоставляет возможность признавать в расходах по налогу на прибыль проценты по факту их начисления, а не на дату наступления обязательства перед заимодавцем по уплате таковых.

Однако даже такая, казалось бы, ясная формулировка вызвала споры между налоговыми органами и предпринимателями, что привело к странной позиции арбитражного суда, выраженной в постановлении Президиума ВАС от 24 ноября 2009 г. № 11200/09. В этом судебном акте ВАС «перенес» срок признания расходов в виде процентов по займам и кредитам на дату возникновения у заимодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному долговому обязательству. Тем самым, по сути, перечеркнув рассматриваемую норму НК РФ, и предложив налогоплательщикам уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов только в момент, когда таковые должны быть уплачены по условиям договора.

Такой подход высшей судебной инстанции по коммерческим спорам, по сути, ухудшает положение налогоплательщиков.

В противовес позиции ВАС, ФНС и Минфин, как ни удивительно, но все же встал на защиту коммерсантов, и в своих письмах чиновники указали, что независимо от приведенного выше судебного акта предприниматели имеют право на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму начисленных процентов каждый отчетный период, независимо от условий соответствующего договора (см. письма Минфина от 16 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/270, от 8 апреля 2010г. № 03-03-06/1/238; письма ФНС от 17 марта 2010 г. № 3-2-06/22, от 14 апреля 2010 г. № ШС-22-3/280@).

Более того, Минфин РФ даже предложил, устранить возникшее разногласие путем внесения изменений в п. 8 ст. 272 НК РФ, заменив в абзаце первом пункта 8 статьи 272 Кодекса слова "соответствующего отчетного периода" на слова "каждого отчетного периода до момента погашения долгового обязательства" или заменить слова последнего предложения второго абзаца пункта 4 статьи 328 Кодекса "причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца" на "причитающуюся к получению (выплате) за отчетный месяц".

Делайте ваши ставки, господа!

Как следует из статьи 269 НК РФ, расходы виде процентов по займам и кредитам, в целях их отнесения на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, нормируются в порядке, установленном в указанной статье.

В этой связи хотелось бы обратить внимание читателей на Закон от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ. Этот нормативный акт существенным образом изменил предельно допустимые размеры расходов в виде процентов по займам и кредитам, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. В результате коэффициент по займам в иностранной валюте для долговых обязательств, возникших после 1 ноября 2009 года и осуществленных не ранее 1 января 2010 года, применяемый для расчета суммы процентов, допустимой к отнесению на расходы по налогу на прибыль, на период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. резко уменьшился.

Такое изменение явно не идет на пользу компаниям, ограничивая их возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Интересно, что в законе четко оговорены периоды действия новых коэффициентов, что дает повод подозревать возможные изменения таковых и в будущем. Сегодня, организациям, имеющим заемные средства в валюте, можно дать только один совет: для наиболее выгодной позиции в отношении расчета налоговой базы по налогу на прибыль и учета расходов в виде процентов по займам и кредитам имеет смысл пройти процедуру перекредитования, чтобы изменить валюту долга на рубли.

Юлия Лабутина, эксперт журнала "Расчет"