Поручительство по кредиту: НДС и налог на прибыль

Человек, взявший на себя обязательства поручителя, отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ).

Поручительство по кредитному договору возникает с даты фактического предоставления кредита (если иное не будет определено договором поручительства). В некоторых случаях ответственность поручителя исчерпывается суммой основного долга и начисленных процентов, что допускается п. 2 ст. 363 ГК РФ. По общему правилу предусматривается солидарная ответственность должника и поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, должен немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Поручительство может быть прекращено и при исполнении этого обязательства самим поручителем (п. 1 ст. 367 ГК РФ). Тогда права кредитора по обеспеченному поручительством обязательству переходят к поручителю в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Такой переход прав кредитора представляет собой цессию в силу закона. Поручитель вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору (ст. 395 ГК РФ), и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365, абз. 4 ст. 387 ГК РФ). По исполнении поручителем обязательства кредитор вручает поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передает права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Бумажная волокита

Договор поручительства должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение этого условия влечет недействительность договора поручительства (ст. 362 ГК РФ).

Понятие письменной формы раскрывается в ст. 160, п. 2 ст. 434 ГК РФ. Отметка о принятии поручительства, сделанная кредитором на письменном документе, составленном должником и поручителем, может свидетельствовать о соблюдении письменной формы сделки поручительства (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве, от 20.01.1998 № 28 (Вестник ВАС РФ. 1998. № 3).

В договоре должны быть, в частности, указаны (ст. 432 ГК РФ):

• реквизиты поручителя, должника, за которого выдается поручительство, и кредитора;
  
• данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором (например, реквизиты договора займа, в обеспечение которого выдано поручительство);
  
• все условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т.д.).

Возмездный и безвозмездный договоры

Договор поручительства может быть как возмездным, так и безвозмездным. Если договор возмездный, то за свое содействие поручитель получает вознаграждение. В момент подписания договора в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» на сумму выданного обязательства. После погашения обязательства должником сумма, ранее учтенная на счете 009, списывается (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Кроме того, на сумму вознаграждения составляется корреспонденция счетов: Дебет 76 Кредит 91-1, Дебет 51 Кредит 76. По данному договору первая проводка должна быть составлена в тот момент, когда поручитель получает право на вознаграждение в соответствии с договором поручительства. Это связано с тем, что в экономическом плане поручительство необходимо для заключения основного договора и обычно предшествует ему.

Если поручительство получено в целях привлечения заемных (кредитных) средств, то сумма вознаграждения учитывается в качестве дополнительных расходов по займам (кредитам) (абз. 7 п. 3 ПБУ 15/2008). Такие расходы могут признаваться в составе прочих единовременно или равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора) (п. 6, 7, абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). В бухгалтерском учете сумма подлежащего выплате вознаграждения отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (если расход признается единовременно), или по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (если расход признается равномерно) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на котором могут учитываться расчеты с поручителем) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов).

Если поручительство получено в целях обеспечения оплаты приобретенного имущества, то сумма вознаграждения поручителя формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). Соответственно, в бухгалтерском учете данная сумма отражается по дебету счетов, на которых учитывается имущество (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.), и кредиту счета 76.

Однако налоговые службы пытаются приравнять поручительство к сделкам по выдаче банковских гарантий и обложить НДС стоимость услуг поручительства, оказанных безвозмездно, исходя из тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий.

Так, например, волгоградская Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области в своем решении от 30.09.2009 № 199 по отношению к налогоплательщику посчитала, что он обязан был исчислить налог на добавленную стоимость при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как общество не является банком, и поэтому не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ и такая выдача не может считаться банковской операцией (в данном случае не применяется пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Однако решением Арбитражного суда Волгоградской области от 17.03.2010 и постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 решение налоговой службы признано неправомерным. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 23.09.2010 № А12-1810/2010 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения и сделал следующие выводы: «...не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.

Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. <...>

Важные нюансы

Исходя из положений, предусмотренных статьями 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации. <...>

Определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 по данному делу (№ А12-1810/2010) было следующим:

«Судебные инстанции, исходя из положений, предусмотренных статьями 329, 361 Гражданского кодекса Российской Федерации, 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги и в соответствии с этим не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость».

В связи с этим суды признали несостоятельными доводы инспекции о том, что общество неправильно определило налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость.

Несколько слов о налогах

Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письмах от 12.03.2010 № 03-07-08/66, от 12.03.2007 № 03-07-07/07, выдача поручительства – это услуга, облагаемая НДС в общеустановленном порядке. Несмотря на определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 позиция Минфина остается неизменной и в настоящее время.

В целях налогообложения прибыли поручительство не обладает набором признаков, необходимых для исчисления налога (отсутствует объект налогообложения). Поэтому учитывать в целях налогообложения прибыли и НДС нужно только суммы вознаграждения (то есть стоимость финансовой услуги). Причем что касается прибыли, момент признания доходов будет тот же, что и в бухгалтерском учете.

Сумма обеспечения определяется исходя из условий договора. Факт оказания услуг поручительства подтверждается документально, например актом об оказании услуг (п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).

Следовательно, по данной операции организация начисляет НДС исходя из суммы вознаграждения (без учета этого налога) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Рассмотрим налогообложение следующих операций по договорам поручительства.

А. При выплате вознаграждения поручителю:

• учет у поручителя

Вознаграждение организации по договору поручительства (за вычетом НДС) является внереализационным доходом (абз. 5, 8 п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ). Если вознаграждение получено в месяце заключения договора поручительства, то в этом месяце организация и признает доход вне зависимости от того, метод начисления или кассовый метод учета доходов и расходов применяется в налоговом учете (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Соответственно, на сумму вознаграждения поручитель должен начислить НДС и выставить должнику счет-фактуру в течение пяти дней с момента начала действия поручительства (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ);

• учет у должника

Сумма предъявленного поручителем «входного» НДС принимается к вычету на общих основаниях: после отражения в учете соответствующих услуг, при наличии счета-фактуры поручителя и при условии, что обязательство, в отношении которого выдано поручительство, возникло из облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вознаграждение, выплачиваемое поручителю, учитывается в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а если поручителем выступает кредитная организация – в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме того, сумма вознаграждения может формировать стоимость приобретения имущества (если поручительство выдавалось в обеспечение обязательства по его оплате) (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 257, ст. 320 НК РФ).

При методе начисления сумма вознаграждения относится на расходы на дату выдачи поручительства, а при кассовом методе – на дату его фактической выплаты поручителю (пп. 3 п. 7 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Б. При исполнении обязательства поручителем и погашении задолженности перед ним:

• у поручителя

Суммы, уплаченные кредитору при исполнении обязательства за должника, не включаются в расходы, поскольку подлежат компенсации должником и, таким образом, не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 365 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суммы, поступившие от должника в счет погашения задолженности, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

По суммам, уплаченным при исполнении обязательства за должника, у поручителя не возникает права на вычет, так как обязательными условиями для его применения являются счет-фактура продавца и принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счет-фактура выставляется на имя должника, он же получатель товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При получении от должника средств в размере, уплаченном за него кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), НДС уплачивать не нужно, поскольку они носят компенсационный характер и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);

• у должника

Поэтому погашение поручителем задолженности и последующее перечисление ему денежных средств, причитавшихся ранее кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), не влекут для должника никаких последствий по НДС.

Порядок учета расходов, который действует при методе начисления, не связан с фактической выплатой денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому факт исполнения обязательства поручителем и дальнейшие расчеты с ним (п. 1 ст. 365 ГК РФ) не имеют для должника, применяющего метод начисления, какого-либо значения.

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 3 ст. 273 НК РФ). В этой ситуации обязательство по оплате прекращается не самим налогоплательщиком, а третьим лицом. Поэтому для должника приобретенные товары (работы, услуги) и проценты по займу считаются оплаченными только после погашения должником обязательства перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Суммы процентов, уплачиваемые поручителю и фактически представляющие собой санкцию, организация-должник учитывает в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) при методе начисления ежемесячно.

Е.И. Антаненкова, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»