Поручительство по кредиту: НДС и налог на прибыль

30.08.2011

В условиях финансовой нестабильности поручительство находит все более широкое применение. В настоящее время многие организации в процессе своей хозяйственной деятельности сталкиваются с поручительством по кредиту. Одни из них – поручители, другие пользуются услугами поручителей, выплачивая за это соответствующее вознаграждение, третьи выступают кредиторами по обязательствам, обеспеченным поручительством. Разберемся в нюансах всех этих процедур.

Человек, взявший на себя обязательства поручителя, отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ).

Поручительство по кредитному договору возникает с даты фактического предоставления кредита (если иное не будет определено договором поручительства). В некоторых случаях ответственность поручителя исчерпывается суммой основного долга и начисленных процентов, что допускается п. 2 ст. 363 ГК РФ. По общему правилу предусматривается солидарная ответственность должника и поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, должен немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Поручительство может быть прекращено и при исполнении этого обязательства самим поручителем (п. 1 ст. 367 ГК РФ). Тогда права кредитора по обеспеченному поручительством обязательству переходят к поручителю в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Такой переход прав кредитора представляет собой цессию в силу закона. Поручитель вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору (ст. 395 ГК РФ), и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365, абз. 4 ст. 387 ГК РФ). По исполнении поручителем обязательства кредитор вручает поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передает права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Бумажная волокита

Договор поручительства должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение этого условия влечет недействительность договора поручительства (ст. 362 ГК РФ).

Понятие письменной формы раскрывается в ст. 160, п. 2 ст. 434 ГК РФ. Отметка о принятии поручительства, сделанная кредитором на письменном документе, составленном должником и поручителем, может свидетельствовать о соблюдении письменной формы сделки поручительства (п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве, от 20.01.1998 № 28 (Вестник ВАС РФ. 1998. № 3).

В договоре должны быть, в частности, указаны (ст. 432 ГК РФ):

  • реквизиты поручителя, должника, за которого выдается поручительство, и кредитора;
  • данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором (например, реквизиты договора займа, в обеспечение которого выдано поручительство);
  • все условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т.д.).

Возмездный и безвозмездный договоры

Договор поручительства может быть как возмездным, так и безвозмездным. Если договор возмездный, то за свое содействие поручитель получает вознаграждение. В момент подписания договора в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» на сумму выданного обязательства. После погашения обязательства должником сумма, ранее учтенная на счете 009, списывается (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Кроме того, на сумму вознаграждения составляется корреспонденция счетов: Дебет 76 Кредит 91-1, Дебет 51 Кредит 76. По данному договору первая проводка должна быть составлена в тот момент, когда поручитель получает право на вознаграждение в соответствии с договором поручительства. Это связано с тем, что в экономическом плане поручительство необходимо для заключения основного договора и обычно предшествует ему.

У должника порядок учета вознаграждения, выплачиваемого поручителю, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдано поручительство, и от того, является поручителем кредитная организация или нет.

Если поручительство получено в целях привлечения заемных (кредитных) средств, то сумма вознаграждения учитывается в качестве дополнительных расходов по займам (кредитам) (абз. 7 п. 3 ПБУ 15/2008). Такие расходы могут признаваться в составе прочих единовременно или равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора) (п. 6, 7, абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). В бухгалтерском учете сумма подлежащего выплате вознаграждения отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (если расход признается единовременно), или по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (если расход признается равномерно) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на котором могут учитываться расчеты с поручителем) (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов).

Если поручительство получено в целях обеспечения оплаты приобретенного имущества, то сумма вознаграждения поручителя формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). Соответственно, в бухгалтерском учете данная сумма отражается по дебету счетов, на которых учитывается имущество (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.), и кредиту счета 76.

Если поручительство безвозмездное, то поручитель составляет лишь проводки по забалансовому счету 009, при этом никаких налоговых последствий у него не должно возникать.

Однако налоговые службы пытаются приравнять поручительство к сделкам по выдаче банковских гарантий и обложить НДС стоимость услуг поручительства, оказанных безвозмездно, исходя из тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий.

Так, например, волгоградская Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Волгоградской области в своем решении от 30.09.2009 № 199 по отношению к налогоплательщику посчитала, что он обязан был исчислить налог на добавленную стоимость при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как общество не является банком, и поэтому не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ и такая выдача не может считаться банковской операцией (в данном случае не применяется пп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Однако решением Арбитражного суда Волгоградской области от 17.03.2010 и постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 решение налоговой службы признано неправомерным. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 23.09.2010 № А12-1810/2010 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения и сделал следующие выводы: «...не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественной или физической характеристиками.

Выдача поручительства в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг, а именно реализации деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. <...>

Важные нюансы

Исходя из положений, предусмотренных статьями 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, заключение договора поручительства не отвечает понятию объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации. <...>

...договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, суды правомерно указали, что из норм параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации «Поручительство», а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой пунктом 2 статьи 269 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии».

Определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 по данному делу (№ А12-1810/2010) было следующим:

«Судебные инстанции, исходя из положений, предусмотренных статьями 329, 361 Гражданского кодекса Российской Федерации, 38, 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги и в соответствии с этим не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость».

В связи с этим суды признали несостоятельными доводы инспекции о том, что общество неправильно определило налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость.

Несколько слов о налогах

Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письмах от 12.03.2010 № 03-07-08/66, от 12.03.2007 № 03-07-07/07, выдача поручительства – это услуга, облагаемая НДС в общеустановленном порядке. Несмотря на определение ВАС РФ от 07.02.2011 № ВАС-342/11 позиция Минфина остается неизменной и в настоящее время.

В целях налогообложения прибыли поручительство не обладает набором признаков, необходимых для исчисления налога (отсутствует объект налогообложения). Поэтому учитывать в целях налогообложения прибыли и НДС нужно только суммы вознаграждения (то есть стоимость финансовой услуги). Причем что касается прибыли, момент признания доходов будет тот же, что и в бухгалтерском учете.

Сумма обеспечения определяется исходя из условий договора. Факт оказания услуг поручительства подтверждается документально, например актом об оказании услуг (п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).

Следовательно, по данной операции организация начисляет НДС исходя из суммы вознаграждения (без учета этого налога) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Рассмотрим налогообложение следующих операций по договорам поручительства.

А. При выплате вознаграждения поручителю:

  • учет у поручителя

Вознаграждение организации по договору поручительства (за вычетом НДС) является внереализационным доходом (абз. 5, 8 п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ). Если вознаграждение получено в месяце заключения договора поручительства, то в этом месяце организация и признает доход вне зависимости от того, метод начисления или кассовый метод учета доходов и расходов применяется в налоговом учете (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Как мы уже сказали, выдача поручительства облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (исключение составляют случаи выдачи поручительств банком (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ)).

Соответственно, на сумму вознаграждения поручитель должен начислить НДС и выставить должнику счет-фактуру в течение пяти дней с момента начала действия поручительства (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ);

  • учет у должника

Сумма предъявленного поручителем «входного» НДС принимается к вычету на общих основаниях: после отражения в учете соответствующих услуг, при наличии счета-фактуры поручителя и при условии, что обязательство, в отношении которого выдано поручительство, возникло из облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вознаграждение, выплачиваемое поручителю, учитывается в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а если поручителем выступает кредитная организация – в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Кроме того, сумма вознаграждения может формировать стоимость приобретения имущества (если поручительство выдавалось в обеспечение обязательства по его оплате) (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 257, ст. 320 НК РФ).

При методе начисления сумма вознаграждения относится на расходы на дату выдачи поручительства, а при кассовом методе – на дату его фактической выплаты поручителю (пп. 3 п. 7 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Б. При исполнении обязательства поручителем и погашении задолженности перед ним:

  • у поручителя

Суммы, уплаченные кредитору при исполнении обязательства за должника, не включаются в расходы, поскольку подлежат компенсации должником и, таким образом, не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 365 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суммы, поступившие от должника в счет погашения задолженности, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

По суммам, уплаченным при исполнении обязательства за должника, у поручителя не возникает права на вычет, так как обязательными условиями для его применения являются счет-фактура продавца и принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счет-фактура выставляется на имя должника, он же получатель товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При получении от должника средств в размере, уплаченном за него кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), НДС уплачивать не нужно, поскольку они носят компенсационный характер и не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);

  • у должника

Право на вычет «входного» НДС обусловлено наличием счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) и моментом принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не фактом их оплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Поэтому погашение поручителем задолженности и последующее перечисление ему денежных средств, причитавшихся ранее кредитору (п. 1 ст. 365 ГК РФ), не влекут для должника никаких последствий по НДС.

Порядок учета расходов, который действует при методе начисления, не связан с фактической выплатой денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому факт исполнения обязательства поручителем и дальнейшие расчеты с ним (п. 1 ст. 365 ГК РФ) не имеют для должника, применяющего метод начисления, какого-либо значения.

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 3 ст. 273 НК РФ). В этой ситуации обязательство по оплате прекращается не самим налогоплательщиком, а третьим лицом. Поэтому для должника приобретенные товары (работы, услуги) и проценты по займу считаются оплаченными только после погашения должником обязательства перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Суммы процентов, уплачиваемые поручителю и фактически представляющие собой санкцию, организация-должник учитывает в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) при методе начисления ежемесячно.

Е.И. Антаненкова, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (1)

  1. алла
    25.04.2014Ответить

    посмотрите энциклопедию спорных ситуаций естьуже суы 2012 -2013г. признающие поручительтво услугой

    посмотрите энциклопедию спорных ситуаций естьуже суы 2012 -2013г. признающие поручительтво услугой
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0



Оставить комментарий


Введите код с картинки:

CAPTCHA