Медицинское страхование сотрудников

Одной из форм социальной защиты интересов населения по охране здоровья является обязательное (ОМС) и добровольное (ДМС) медицинское страхование. Оформлением полисов обязательного медицинского страхования ранее занимались организации, в которых работают их сотрудники. С мая 2011 года все кардинальным образом переменилось. На территории Российской Федерации вводятся новые электронные полисы, которые не нужно менять при смене работы.

Обязательное медицинское страхование

С января 2011 года (за исключением отдельных положений, которые начинают действовать с 01.01.2012 года) вступил в силу Закон от 29 ноября 2010 г N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ). Закон N 326-ФЗ внес много изменений в существующие положения об охране здоровья и касается каждого гражданина РФ.

С введением указанного правового акта перестал действовать Закон РФ от 28 июня 1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Предметом нового закона является регулирование отношений, возникающих в связи с осуществлением обязательного страхования, определение правового положения участников и субъектов, их права и обязанности, гарантии их реализации, отношения и ответственность, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения. Таким образом он основывается на Конституции РФ и состоит из основ законодательства об охране здоровья граждан (п. 1 ст. 2 Закон N 326-ФЗ ).

Из статьи 9 Закона N 326-ФЗ следует, что субъектами этих отношений выступают:

• застрахованные лица;
  
• страхователи;
  
• ФФОМС.

Участниками обязательного страхования являются:

• ТФОМС;
  
• страховые медицинские организации;
  
• медицинские организации.

Застрахованными являются граждане Российской Федерации, временно или постоянно проживающие на территории государства иностранные граждане, лица без гражданства, а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с законом «О беженцах», лица работающие по трудовому или гражданско-правовому договору, самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты). Как и ранее это неработающие лица, пенсионеры, дети до 18 лет и иные категории граждан (ст. 10 Закона N 326-ФЗ).

Страхователями обычно выступают лица, производящие выплаты физическим лицам, ИП, организации, адвокаты, нотариусы.

Страховая медицинская организация осуществляет свою деятельность на основе лицензии. Особенности лицензирования деятельности страховых медицинских организаций в сфере ОМС определены Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2010 N 1227. Она осуществляет отдельные полномочия страховщика в соответствии с договором о финансовом обеспечении, заключенным между территориальным фондом и страховой медицинской организацией.

Территориальные фонды- это некоммерческие организации, созданные субъектами РФ. Они осуществляют полномочия страховщика в части дополнительных объемов страхового обеспечения, установленных базовой программой ОМС. Для реализации своих полномочий фонды могут создавать филиалы и представительства.

К медицинским организациям относятся организации любой организационно-правовой формы и индивидуальные предприниматели включенные в реестр медицинских организаций (ст. 15 Закона № 326-ФЗ).

Права и обязанности

Застрахованные лица имеют право на бесплатное оказание им на всей территории РФ медицинской помощи при наступлении страхового случая, которым признается совершившееся событие (заболевание, травма). Итак, при наступлении страхового случая гражданин имеет право на оказание необходимой медицинской помощи. Кроме того, согласно новым положениям Закона № 326-ФЗ, лицо имеет право на самостоятельный выбор страховой организации и врача, путем подачи заявления, а также замену существующей организации на новую. Стоит заметить, что это правило действует еще с 1991 года. Другое дело, что на практике оно не работало да и знали о нем не все.

Ранее выбор медицинской организации был за работодателем, а само учреждение и врачи определялись в основном по территориальному принципу - в соответствии с местом жительства гражданина. Теперь работники будут получать полисы обязательного медицинского страхования самостоятельно.

Однако помимо прав застрахованные лица имеют и обязанности - это предъявлять полисы ОМС при обращении за медицинской помощью, подать в страховую организацию лично или через своего представителя заявление о выборе страховой организации, уведомить ее в случае смены фамилии, имени, отчества, места жительства в течение одного месяца со дня, когда эти изменения произошли. Обязательное страхование рожденных детей осуществляется страховой медицинской организацией в которой застрахованы их матери или другие законные представители. Выбор или замена страхового учреждения осуществляется ребенком при достижении им совершеннолетия.

Рассматриваемый закон вводит в действие полис нового образца. Теперь это будет универсальная электронная карта, действительная на всей территории РФ. Полис ОМС обеспечивается федеральным электронным приложением, в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг". Единые требования к полису устанавливаются правилами ОМС. Большим плюсом будет то, что его не надо менять при смене места работы. Благодарю этому закону будут действовать единый регистр застрахованных лиц в РФ.

Добровольное медицинское страхование

Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных услуг сверх установленных программ ОМС. Такие соглашения могут быть индивидуальными и коллективными.

ДМС заключается между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному лицу медицинской помощи или иных услуг по программам страхования (ст. 4 ФЗ от 27 ноября 1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ»). Таким образом, договор заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. Сторонами же данного договора являются страхователь и страховщики.

Он будет считаться заключенным с момента уплаты первого взноса, если условиями договора не предусмотрено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет

Суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ. При этом организацией должны быть соблюдены обязательные условия, в противном случае, такие расходы к учету принять нельзя, это:

• страховая организация должна иметь лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
  
• договор должен быть заключен на срок не менее одного года;
  
• взносы по договорам добровольного личного страхования не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда (причем всех работников организации, а не только застрахованных - это следует из Письма Минфина России от 04 июня 2008 N 03-03-06/2/65).

Необходимо учитывать, что в расходы на оплату труда входят помимо заработной платы стимулирующие, компенсационные и прочие начисления. Начисления по ДМС в эту сумму не входят (смотри последний абзац пункта 16 статьи 255 НК РФ).

Напомним, что расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором страховых взносов за своих работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06 мая 1999 N 33н). ). Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ затраты по добровольному страхованию признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 1
ООО «Благода» заключило со страховой организацией договор ДМС на период с 01 апреля 2011 года по 31 марта 2012 года. Страховая премия в размере 3 111 000 рублей перечислена разовым платежом на расчетный счет страховой компании 1 апреля 2011 года. Расходы на оплату труда ежемесячно составляли 4 500 000 рублей и в течение срока действия договора эта величина не менялась. 
Для начала определим сумму страхового взноса на один день. Она составит 8 500 рублей (3 111 000 руб. / 366 дн.). 
Не смотря на то, что компания перечислила взнос по добровольному медицинскому страхованию разовым платежом, необходимо взнос распределить по отчетным периодам: 
за полугодие 2011 года — 773 500 рублей (8 500 x 91 дн); 
за 9 месяцев 2011 — 1 555 500 (8 500 x 183); 
за 2011 год —2 337 500 (8 500 x 275); 
за I квартал 2012 года — 773 500 (8 500 x 91). 
Построим таблицу, чтобы наглядно увидеть какую сумму можно отразить в расходах по налогу на прибыль: 
Если условиями договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то согласно положениям пункта 6 статьи 272 НК РФ, платеж распределяется равномерно на весь период уплаты, а не на весь срок действия договора. Получается, что договор должен содержать указание на период за который уплачивается взнос. 

Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. Организация заключила договор ДМС на период с 1 апреля 2011 года по 31 марта 2012, только по договору уплата производится не разовым платежом, а двумя платежами: первый взнос в размере 2 200 000 рублей уплачивается 1 апреля за период с 01.04.2011-31.12.2011; а второй- в размере 911 000 рублей за период с 01.01.2012-31.03.2012. 
Количество в дней в первом периоде составит- 275, а а сумма страхового взноса 8 000 рублей (2 200 000/ 275), а во втором -10 011 рублей (911 000 / 91). 
Страховые взносы по отчетным периодам будут следующие: 
за полугодие 2011 года — 728 000 рублей (8 000 x 91 дн); 
за 9 месяцев 2011 — 1 464 000 (8 000 x 183); 
за 2011 год — 2 200 000 (8 000 x 275); 
за I квартал 2012 года — 911 000 (10 011 x 91). 
Построим таблицу, чтобы наглядно увидеть какую сумму можно отразить в расходах по налогу на прибыль: 

Как видим, рассчитывать суммы платежей для отнесения их в расходы по налогу на прибыль совсем несложно, а какой порядок придется применять зависит только от условий договора.

В бухгалтерском учете такие затраты принимают как расходы будущих периодов, для их учета предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). И в отличии от налогового учета они не нормируются.

Сумму страховых взносов бухгалтеру следует отразить по дебету соответствующего счета учета затрат на производство (расходов на продажу - для торговых организаций) (например, счет 20 "Основное производство", для торговых организаций - счет 44 "Расходы на продажу") (Инструкция по применению Плана счетов).

Приятный момент

Необходимо помнить, что взносы по договорам добровольного личного страхования работников не включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании пункта 3 статьи 213 НК РФ и не облагаются взносами на обязательное медицинское страхование согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". Но это только в случае, если договор со страховой компанией заключен на срок более года.

Очень распространен случай, когда работодатели заключают договоры ДМС в пользу не только работников, но и членов их семей. В связи с тем что данные лица не являются работниками, страховые взносы, перечисленные в их пользу, не облагаются страховыми взносами на основании пункта 1 статьи 7 Федерального закона N 212-ФЗ и не облагаются НДФЛ.

Без ПНО не обойтись

Однако помимо приятных моментов в виде льгот по налогу на доходы физических лиц и неуплату страховых взносов, бухгалтеру компании в виду разногласий между бухгалтерским и налоговым учетом придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н).

Обратимся к примеру 2. В I квартале 2012 года в целях бухгалтерского учета принимаются расходы в размере 911 000 рублей, а в налоговом — 810 000 рублей. Таким образом возникает вычитаемая временная разница в сумме 101 000 руб (911 000 руб — 810 000 руб), которая не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив составит 20 200 рублей (101 000 х 20 %) (пункты 11, 14 ПБУ 18/02). Бухгалтер компании сделает следующие проводки:

- Дебет 76-1 Кредит 51 — 911 000 — перечислена страховая премия;

- Дебет 97 Кредит 76-1 — 911 000 — страховая премия отражена в расходах будущих периодов;

- Дебет 20 (26,44) Кредит 97 - 911 000 — списаны расходы;

- Дебет 09 Кредит 68 — 20 200 -отражен отложенный налоговый актив;

В конце года, в случае если страховые взносы за налоговый период учтены в налоговом учете не полностью, возникает постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (пункты 4, 7 ПБУ 18/02).

Спорные моменты

Наверное было бы неправильно не рассмотреть разногласия, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками-организациями. Одним из главным является изменение списка застрахованных лиц. На момент заключения договора организация составляет списки своих работников, которые могут изменяться в течение срока действия договора. Например они могут меняться в связи с принятием в штат новых сотрудников или увольнением уже работающих. Если срок договора остается прежним и длится не менее года, страховые взносы все равно уменьшают налогооблагаемую прибыль (см.Письма Минфина России от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/11, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/13, Постановления ФАС Уральского округа от 15 декабря 2009 г. № Ф09-9912/09-С3, ФАС Московского округа от 23 января 2008 г. N КА-А40/14448-07). В целях оптимизации налогообложения лучше предусмотреть в договоре со страховыми организациями возможность внесения изменений в список застрахованных лиц.

ФНС в Письме от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/147 рассмотрела вопрос об учете в расходах по договорам личного страхования работников оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных лиц и сообщила следующее. Если программой ДМС предусмотрено такое лечение - они могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Однако при отсутствии договоров ДМС, такие затраты не будут учитываться при исчислении налога на прибыль на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ, аналогичной позиции придерживается Минфин России в Письме от 30 сентября 2009 г. № 03-03-06/3/5.

Ю.Л. Терновка, редактор-ксперт