Как уценить и списать имущество

Летом товары портятся часто по причине неправильного хранения. Воздух нагревается настолько сильно, что возникают чрезвычайной ситуации, в результате холодильное оборудование, где находится предназначенное для реализации имущество, не справляется и выходит из строя.

Обнаружив порчу товара, фирме прежде всего необходимо его проинвентаризировать. Ведь при выявлении фактов порчи имущества, а также в случае чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, инвентаризация обязательна. Это следует из пункта 2 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ). Порядок ее проведения изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Необходимость проведения инвентаризации обусловлена, в частности, тем, что при учете товаров по продажным ценам бухгалтерия розничной торговой фирмы не имеет данные о наличии в точке торговли определенной продукции. Приняв решение о переоценке или списании конкретного товара организации необходимо определить его остаток.

Порядок инвентаризации и ее документальное оформление

Инвентаризацию товаров проводит постоянно действующая инвентаризационная комиссия, созданная приказом (постановлением, распоряжением) руководителя фирмы. Она проверяет фактическое наличие имущества при обязательном участии материально ответственных лиц. Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально- ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания.

Данные о фактическом наличии товарно-материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения по фирме заносят в инвентаризационную опись формы № ИНВ-3*. На ее основе составляют сличительную ведомость по форме № ИНВ-19*.

В сличительной ведомости отражают результаты инвентаризации ТМЦ, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Ведомость учета результатов, выявленных ревизией (форма № ИНВ-26**) служит для обобщения результатов, выявленных инвентаризацией.

* Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

** Данная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.

Уценка товара

Товар, который полностью или частично потерял свое первоначальное качество, можно продать. Для этого понижают его первоначально установленную цену, то есть проводят переоценку товара в сторону снижения цены. Общий порядок проведения уценки товаров изложен в разделе 9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (далее - Методические рекомендации). Они утверждены письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5 и применяются в части не противоречащей нормативным актам, принятым позже.

Документы по уценке

Для оформления порчи товарно-материальных ценностей, подлежащих уценке, торговой фирме необходимо использовать акт формы № ТОРГ-15***. Его составляет и подписывает комиссия с участием представителя администрации фирмы, материально- ответственного лица или, при необходимости, представителя санитарного надзора. Членов комиссии назначает руководитель своим приказом. Он же утверждает названный акт.

*** Данная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.

Переоценку товаров и других товарно-материальных ценностей производят по распоряжению руководителя организации и оформляют актом (п. п. 9.28 и 9.29 Методических рекомендаций). Форма акта в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132, нет. Поэтому фирма может самостоятельно разработать форму этого документа. При этом в ней, кроме обязательных реквизитов, которые указаны в пункте 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, фирме следует предусмотреть:

• наименование переоцененных товаров;
  
• их отличительные признаки;
  
• количество товаров;
  
• старые и новые цены;
  
• причины уценки.

При разработке такого документа торговая организация может взять за основу форму № МХ-15 «Акт об уценке товарно-материальных ценностей», которая утверждена постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66.

Отражение в налоговом учете

Может сложится такая ситуация, когда цены испорченных товаров с целью их дальнейшей реализации придется уменьшить более чем на 20 процентов.

Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам при их отклонении в пределах непродолжительного периода времени более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Об этом говорится в подпункте 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса. Однако пункт 3 этой статьи позволяет учитывать скидки, вызванные потерей качества или иных потребительских свойств товаров. Документом, который подтвердит, что фирма продает уцененный по причине порчи в жару товар, будет акт формы № ТОРГ-15.

В момент продажи уцененных товаров в результате превышения покупной цены над продажной, с учетом расходов, связанных с их реализацией, у фирмы образуется убыток. Его сумму она может учесть в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). Убыток признается в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Сумму уценки товара фирма может включить и в состав внереализационных расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, если товар ею был уценен вследствие чрезвычайной ситуации.

Выручку от реализации уцененных товаров за вычетом НДС для целей налогообложения прибыли фирма признает доходом: при методе начисления - на дату их реализации, при кассовом — на дату поступления оплаты от покупателя (встречается дважды по тексту) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Исчисление НДС

Случаи, когда ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, указаны в статье 170 Налогового кодекса. Реализация товара по пониженной цене вследствие утраты качества не обязывает налогоплательщика делать это. Таким образом, реализация товара по цене ниже цены приобретения не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Аналогичный вывод приведен в постановлении ФАС Московского округа от 12 марта 2008 г. № КА-А40/1240-08.

При реализации ранее уцененного товара следует исчислить НДС. Основание - подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете

Порядок проведения переоценки и отражение ее результатов в бухгалтерском учете зависят от того, по каким ценам фирма учитывает товар: по покупным или продажным. Товары по продажным ценам как правило, учитывают фирмы, торгующие в розницу. При этом они обособленно отражают торговые надбавки (абз. 2 п. 13 ПБУ 5/01).

  
Пример 1
ООО «Альфа» 1 марта 2011 года для реализации в розницу приобрела 100 флаконов шампуня, фактическая себестоимость единицы которого составила 30 руб., НДС — 5,4 руб. В бухгалтерском учете продажная цена единицы этого товара равна 70 руб. без НДС. Из-за неправильного хранения в жару качество шампуня снизилось, в связи с чем его рыночная цена упала и фирма 14 июля 2011 года произвела его уценку на всю сумму торговой наценки. Виновные лица не обнаружены. Все товары после снижения цены реализованы в розницу 1 августа 2011 года.
Бухгалтер ООО «Альфа» сделал следующие проводки:
1 марта 2011 года 
Дебет 41 Кредит 60 
-3000 руб. (30 руб. х 100 шт.) - отражена фактическая себестоимость шампуня;
Дебет 19 Кредит 60 
-540 руб. - отражена сумма «входного» НДС;
Дебет 68 Кредит 19 
- 540 руб. - принята к вычету сумма «входного» НДС;
Дебет 41 Кредит 42 
- 4000 руб. [(70 руб. - 30 руб.) х 100 шт.] - отражена сумма торговой наценки на шампунь;
14 июля 2011 года 
Дебет 41 Кредит 42 
– (4000) - сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар;
1 августа 2011 года 
Дебет 62 Кредит 90-1 
-3000 руб. - признана выручка от реализации шампуня в розницу;
Дебет 90-2 Кредит 41 
- 3000 руб. - списана продажная стоимость реализованного шампуня;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» 
-457,63 руб. [(30 руб. / 118 х 18) х 100 шт.] - исчислен НДС с выручки от реализации шампуня;
Дебет 99 Кредит 90-9 
- 457,63 руб. (3000 руб. - 3000 руб. - 457,63 руб.) - отражен финансовый результат от продажи шампуня.

Создание резерва под снижение стоимости товара

Не реализованные товары, которые полностью или частично потеряли свое первоначальное качество отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Таково требование пункта 25 ПБУ 5/01.

В налоговом учете резервы под снижение стоимости товаров не создают.

Списание товара

Испорченный товар, который не подлежит дальнейшей реализации, списывают с учета. Списание товарных потерь производят на основании акта формы № ТОРГ-16****

**** Данная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.

Отражение в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли потери от порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравнивают к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Потери от порчи сверх норм естественной убыли учитывают в зависимости от того, установлено виновное лицо или нет.

Допустим, лица, виновные в порче товара, не установлены, или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них. В этом случае потери от порчи, как экономически неоправданные затраты, следует учесть в составе расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ.

Если виновное лицо установлено, то суммы возмещения ущерба, которые оно признало или должно уплатить на основании вступившего в законную силу решения суда, отражают в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Доход признают при методе начисления - в момент признания виновным лицом обязанности возместить ущерб или в момент вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), при кассовом методе - в момент возмещения ущерба виновным лицом (п. 2 ст. 273 НК РФ). (об этом писали выше)

Отметим, что виновное лицо должно нести полную материальную ответственность на основании статьи 243 Трудового кодекса. Размер ущерба, причиненного работодателю при порче имущества, определяют по фактическим потерям, которые устанавливают исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ).

Сумму порчи товара при наличии виновного лица можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. При этом потери от порчи во исполнение требований пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса должны быть обоснованы и документально подтверждены, например, сличительной ведомостью, объяснительной запиской работника. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245.

Если летняя жара привела к возникновению чрезвычайной ситуации, то потери от порчи товара можно в полной сумме учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

При методе начисления и при кассовом методе потери от порчи товаров включают в состав расходов в момент оформления факта порчи. При этом если фирма применяет кассовый метод, потери учитывают при условии, если испорченные товары оплачены (п. 1 ст. 272 и п. 3 ст. 273 НК РФ).

«Восстановленный» НДС

Суммы «входного» НДС на основании счетов-фактур поставщиков подлежат вычетам в отношении товаров, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Операции по выбытию товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не являются (ст. 39 и 146 НК РФ). Значит суммы НДС по товарам, использованным при осуществлении таких операций вычетам не подлежат. При списании стоимости товаров в качестве расходов в виде потерь от порчи суммы «входного» НДС по ним, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Аналогичные разъяснения Минфин России привел в письме от 4 июля 2011 г. 03-03-06/1/387.

Восстановить НДС к уплате в бюджет необходимо в том налоговом периоде, в котором товары стали использоваться для операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В налоговом учете суммы НДС, восстановленные в связи с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению НДС, в общем случае включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако если расход в виде стоимости испорченных ценностей не учитывается в целях налогообложения прибыли, то и сумма НДС, восстановленная в результате списания этих ценностей, также не учитывается в целях налогообложения на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ.

Отражение в бухгалтерском учете

Для обобщения информации о суммах потерь от порчи товаров, выявленных в процессе их хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данный счет применяется для отражения стоимости испорченных товаров, которые не могут быть в дальнейшем проданы или использованы.

Выявленную при инвентаризации сумму порчи товара в пределах норм естественной убыли относят на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от порчи товара списывают на финансовые результаты фирмы. Основание - подпункт «б» пункта 3 статьи 12 Закона № 129-ФЗ, пункт 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 № 49.

  
Пример 2
ООО «Сигма» торгует в розницу различными фруктами. В июле 2011 года была обнаружена порча бананов по причине нарушения температурного режима хранения фруктов в торговом зале заведующей торговым отделом Ивановой И.И., которая является материально-ответственным лицом. Комиссия установила, что полностью испорчено и подлежит списанию 7 кг груш, о чем был составлен акт по форме ТОРГ-16. Розничная цена груш составляет 30 руб. за 1 кг, в том числе торговая надбавка - 10 руб. НДС, подлежащий восстановлению, равен 12,6 руб.
Приказом Минэкономразвития России от 7 сентября 2007 г. № 304 утверждены нормы естественной убыли свежих бананов при хранении и дозревании. Эти нормы применяются складами плодоовощных баз с искусственным охлаждением, а также хранилищами. ООО «Сигма» к таким организациям не относится. Поэтому руководителем фирмы было решено всю сумму порчи товара удержать из заработной платы Ивановой И.И. ежемесячно по 20 % (ст. 138 ТК РФ).
В бухгалтерском учете ООО «Сигма» были сделаны следующие записи:
В июле 2011 года 
Дебет 94 Кредит 41 
– 210 руб. (30 руб. х 7 кг) -отражена стоимость испорченных бананов;
Дебет 94 Кредит 42 
-(70 руб.) (10 руб. х 7 кг) - сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар;
Дебет 19 Кредит 68 
-12,6 руб — восстановлен к уплате в бюджет НДС;
Дебет 91-2 Кредит 19 
- 12,6 руб. - восстановленная сумма НДС отнесена к прочим расходам;
Дебет 73 Кредит 94 
- 210 руб. - отнесена на виновное лицо сумма потерь от порчи бананов;
Дебет 42 Кредит 98-4 
- 70 руб. (10 руб. х 7 кг) — отражена в составе доходов будущих периодов сумма торговой надбавки, приходящейся на испорченный товар;
Дебет 70 Кредит 73 
- 42 руб. (210 руб. х 20%) - отражено удержание 20% суммы ущерба из заработной платы виновного лица;
Дебет 98-4 Кредит 91-1 
- 14 руб (70 руб. х 20%) - включена в состав прочих доходов часть суммы торговой надбавки, которая возмещена виновным лицом;
В августе, сентябре, октябре и ноябре 2011 года 
Дебет 70 Кредит 73 
- 42 руб. (210 руб. х 20%) - отражено удержание суммы ущерба из заработной платы виновного лица;
Дебет 98-4 Кредит 91-1 
- 14 руб (70 руб. х 20%) - включена в состав прочих доходов часть суммы торговой надбавки, которая возмещена виновным лицом.

В.А. Петрова, налоговый консультант