Как регистрировать имущество

В статье затронут вопрос по учету реконструированных объектов, требующих госрегистрации, а также рассмотрены способы исчисления «новой» суммы амортизации.

Рассмотрим сначала, какие объекты необходимо регистрировать. В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса права на недвижимое имущество (здания, сооружения, земельные участки, объекты незавершенного строительства), их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации.

Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных гражданским законодательством или иными законами.

Точка отсчета для установления права

По общему правилу право на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента регистрации соответствующего права на него, если иное не установлено законом (ст. 219, 223 ГК РФ). Регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

По тем же объектам, которые приобретены фирмой задолго до введения в действие обязательной госрегистрации, в Росреестр идти необязательно. Права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу закона о регистрации (до 31 января 1998 года), также признаются юридически действительными (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).

Обладатель таких прав может регистрировать их по желанию. Однако в некоторых случаях регистрации не избежать. К таким случаям относятся:

• переход права на имущество (наследование, реорганизация);
• ограничения или обременения права (сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда, арест, залог);
• совершенние сделки с объектом недвижимого имущества (купля-продажа, мена, дарение, иная сделка об отчуждении).

При этом регистрация пройдет дважды. Сначала зарегистрируют первоначальное право. Фирма должна располагать достаточными для подтверждения своих прав документами, а также иметь в наличии именно такой объект, который ей выделялся или приобретался. Как констатировали арбитры, в отношении объектов недвижимости право может быть признано только на индивидуально-определенную вещь (постановление ФАС Московского округа от 7 декабря 2009 г. № КГ-А41/12489-09). Если же объект точно не определяется или не соответствует тому, который приобретался ранее по описаниям, параметрам или иным характеристикам, то регистрирующий орган не найдет оснований установить ваше право на объект и откажет в регистрации. А значит, дальнейшая сделка с таким имуществом не состоится. Пример: регистрационная служба выявила противоречивые сведения в размере площади объекта, и это явилось одним из оснований отказа в регистрации (определение ВАС РФ от 8 февраля 2010 г. № ВАС-193/10 по делу № А57-24805/2008).

Первичная регистрация недвижимости, права на которую возникли до введения в действие закона об обязательной госрегистрации недвижимости, по двум основаниям — переход права и сделка об отчуждении объекта — осуществляется без взымания госпошлины. Во всех иных случаях госпошлина уплачивается в половинном размере. Напомним, что в настоящего время госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества для юридических лиц составляет 15 000 рублей. Значит, регистрация первичного права на недвижимость, возникшее до введения в действие закона о госрегистрации недвижимости по основаниям сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда, залог, обойдется фирме в 7500 рублей.

Стоит обратить внимание и на другие обстоятельства, позволяющие признать право на недвижимость вне зависимости от момента его официальной госрегистрации. При наследовании имущества право на объект возникает со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество (п. 4 ст. 1152 ГК РФ). Для юридических лиц аналогичная норма действует в отношении имущества реорганизованной компании. В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам с момента завершения реорганизации компании (п. 2 ст. 218 ГК РФ, п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 22).

При обращении взыскания на имущество по обязательствам собственника право собственности на имущество, на которое обращается взыскание, прекращается у бывшего собственника и возникает у лица, к которому переходит изымаемое имущество, то есть с даты решения суда (п. 2 ст. 237 ГК РФ).

Таким образом, помимо общего правила о возникновении права собственности на недвижимость с момента государственной регистрации такого права, вещные права могут переходить непосредственно в силу закона независимо от регистрации перехода соответствующего права. Об этом, в частности, говорится в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июля 2009 г. № 54. И хотя высший суд рассматривал вопросы, возникающие у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога, сути дела это не меняет.

Точка отсчета для начисления амортизации

От момента возникновения права собственности на имущество в первую очередь зависит начисление имущественных налогов. Влияет ли это на амортизацию объектов?

В первую очередь остановимся на том, что признается амортизируемым имуществом. Недвижимое и амортизируемое имущество – вещи разные.

К первому относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (ст. 130 ГК РФ).

Ко второму — имущество, результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности), которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (при условии, что срок полезного использования имущества более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000 руб.) (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако не подлежит амортизации земля и объекты незавершенного капитального строительства, которые являются недвижимыми вещами.

Таким образом, совместив два понятия, получаем, что в общем случае амортизируемым недвижимым имуществом будут лишь здания и сооружения.

Для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В целях же налогообложения начало амортизации зависит от объекта. Так, в общем случае начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Но для имущества, которое подлежит госрегистрации, имеются специальные правила. Такие объекты начинают амортизировать с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав собственности (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Как видно, моментом начала амортизации по зданиям, сооружениям в бухгалтерском и налоговом учете могут быть разные периоды.

Обратите внимание: специалисты финансового министерства разъясняют, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Амортизация начисляется, когда объект принят к учету (счет 01) и введен в эксплуатацию, но не ранее момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. Такая позиция отражена в письмах Минфина России от 4 марта 2011 г. № 03-03-06/1/116, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/2/231, от 15 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/170.

Подтвердить факт подачи документов на госрегистрацию может только расписка. Как закреплено в пункте 6 статьи 16 Закона № 122-ФЗ, лицу, подавшему комплект документов на госрегистрацию имущества, выдается расписка в их получении с перечнем таких документов. Помимо этого в расписке указывается дата и время представления документов с точностью до минуты. Если заявление о государственной регистрации прав и пакет документов представлены в регистрирующий орган почтовым отправлением, то расписка в получении направляется по указанному в заявлении почтовому адресу в течение рабочего дня, следующего за днем получения этих документов. Правда, о такой услуге надо написать в заявлении, иначе придется идти за распиской самостоятельно. Электронный документооборот, столь популярный в сфере оказания государственных услуг, при регистрации права собственности не применяется.

Но всегда ли расписка является обязательным подтверждающим документом, дающим право на амортизацию недвижимого имущества? Рассмотрим этот вопрос на примере реконструированного объекта.

Реконструкция недвижимого имущества

Финансисты считают, что в процессе реконструкции объект недвижимого имущества, увеличенный в площади, фактически видоизменен, и это требует государственной регистрации права собственности на дополнительные площади. Поэтому амортизация по объекту основных средств в части добавленной в результате реконструкции стоимости для целей налогообложения может начисляться только с момента получения расписки из регистрирующего органа (письмо УФНС России по г. Москве от 15 февраля 2007 г. № 09-14/014328).

Действительно, на основании пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По мнению некоторых специалистов, факт подачи документов на госрегистрацию прав связан лишь с моментом включения имущества в соответствующую амортизационную группу. А проведение реконструкции объекта недвижимости не изменяет амортизационной группы, к которой отнесено основное средство. Срок полезного использования реконструированного объекта может варьировать только в пределах тех сроков, которые регламентированы для амортизационной группы, в которую уже входит объект. На основании этого делается вывод, что требование налогового законодательства о начале амортизации только после подачи документов в регистрирующий орган не распространяется на реконструированный объект. И амортизацию по добавочной стоимости имущества можно начислять уже с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию новой части здания (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Кроме того, если объект не амортизировался в период реконструкции (модернизации), то кодексом установлено, что при завершении реконструкции (модернизации) объекта амортизация по нему начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение реконструкции (модернизации) основного средства (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ). Никаких дополнительных условий кодексом не предусмотрено.

Вероятно, приведенное выше мнение придется защищать в суде. Ведь позиция фискальных органов неизменна. Тому подтверждением служит недавнее письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/96.

Учет и амортизация реконструированного объекта

Реконструкция и модернизация наравне с достройкой, дооборудованием, техническим перевооружением изменяют первоначальную стоимость объекта в целях исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость также изменяется (п. 14 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).

Объекты основных средств, находящиеся (по решению руководства организации) на реконструкции и модернизации более 12 месяцев, амортизации не подлежат (п. 3 ст. 256 НК РФ). Однако если часть реконструируемого объекта продолжает использоваться в деятельности предприятия, приносящей доход, то по этой части амортизацию начислять можно. Так считают столичные налоговики, отметив в письме УФНС России по г. Москве от 29 сентября 2009 г. № 16-15/100988, что в таких случаях на основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса амортизация начисляется по используемой части здания (к примеру, пропорционально объему площадей, сдаваемых в аренду).

Налоговым кодексом не предусмотрено какого-либо отдельного порядка расчета сумм амортизации по объекту, подвергшемуся реконструкции или модернизации. Существует давнее письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23, в котором сказано, что использование иных показателей (вероятно, речь идет об остаточной стоимости и оставшемся сроке полезного использования ОС) при определении нормы амортизации, кроме срока полезного использования объекта, налоговым законодательством не предусмотрено. При этом в письме содержится конкретный пример.

Более поздние письма специалистов лишь указывают на сохранение прежнего способа расчета амортизации, который применялся по объекту до реконструкции (письма Минфина России от 29 марта 2010 г. № 03-03-06/1/202, от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/813).

Срок полезного использования имущества после реконструкции или модернизации может измениться. Но и без такого изменения фактический период амортизации может растянуться на большее время. Приведем примеры расчета амортизации реконструированного объекта недвижимости.

Пример

ООО «Галлактика» произвело реконструкцию складского помещения. Первоначальная стоимость объекта 4 149 000 руб. При постановке на учет объекту установлен срок полезного использования 15 лет (180 мес.). Сумма ежемесячной амортизации составляла 23 050 руб. (4 149 000 руб. : 180 мес.).

До реконструкции склад эксплуатировался 103 месяца. Списана амортизация в размере 2 374 150 руб. (23 050 руб. х 103 мес.).

Стоимость вложений в реконструкцию склада обошлась организации в 1 240 500 руб. В период реконструкции склад не эксплуатировался и амортизация не начислялась. Остаточная стоимость объекта составит 3 015 350 руб. (4 149 000 - 2 374 150 + 1 240 500).

Новую сумму амортизации можно рассчитать несколькими способами.

Вариант 1 – срок полезного использования ОС увеличивается.

Организация приняла решение, что срок полезного использования реконструированного склада увеличивается на три года (36 мес.). Значит, амортизировать объект ООО «Галлактика» будет еще 113 месяцев (180 – 103 + 36).

Сумма ежемесячной амортизации составит 26 685 руб. (3 015 350 руб. : 113 мес.).

Вариант 2 – срок полезного использования ОС не изменяется.

Организация приняла решение, что срок полезного использования реконструированного склада не изменяется, то есть амортизация начисляется исходя из оставшихся 77 месяцев (180 – 103).

Сумма ежемесячной амортизации составит 39 160 руб. (3 015 350 руб. : 77 мес.). Амортизация закончится в тот же срок, что и предполагалось до реконструкции склада.

Вариант 3 – срок полезного использования ОС не изменяется, но период амортизации увеличивается.

Организация приняла решение, что срок полезного использования реконструированного склада не изменяется и с учетом новой первоначальной стоимости ежемесячная сумма амортизации должна составлять 29 942 руб. ((4 149 000 руб. + 1 240 500 руб.) : 180 мес.).

Тогда фактически амортизация закончится через 101 месяц (3 015 350 руб. : 29 942 руб.). Это больше на целых два года, чем тот срок, в который предполагалось закончить амортизировать склад до реконструкции.

Таким образом, сумма амортизации, которая будет начисляться по реконструируемому объекту недвижимости, может значительно отличаться в зависимости от способа ее определения.

Обратите внимание, что первый и второй указанные выше способы соответствуют положениям по бухгалтерскому учету ОС (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). А приведенный третий способ как раз был предложен налоговиками в письме ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23. Однако арбитражная практика подтверждает жизнеспособность противоположной точки зрения. При расчете «новой» суммы амортизации налогоплательщик вправе учитывать оставшийся срок полезного использования ОС (если после реконструкции не произошло увеличение срока), а также может производить расчет суммы ежемесячной амортизации исходя из цены реконструкции и остаточной стоимости объекта (постановление ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. по делу № А49-998/07).

Организация имеет право самостоятельно выбирать способ расчета амортизации реконструированного объекта, главное — закрепить его в учетной политике компании.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и могут списываться в дебет счета 01 «Основные средства» или сразу учитываться на счете «01» обособленно, то есть с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Например:

Дебет 08 – Кредит 60 – отражены расходы с поставщиками и подрядчиками за приобретенные материалы, оплаченные работы, произведенные сторонними организациями по реконструкции недвижимости (без НДС).

Дебет 08 – Кредит 10, 23, 69, 70 – отражены расходы по реконструкции недвижимости, произведенные собственными силами фирмы (без НДС).

Дебет 01 – Кредит 08 – увеличена первоначальная стоимость объекта ОС на стоимость произведенной реконструкции.

В заключение добавим, что проведение реконструкции (модернизации и пр.) должно быть обосновано. Помимо приказа руководителя о проведении реконструкции фирме надо заручиться документом, обосновывающим необходимость ее проведения (к примеру, акт технического обследования объекта).

И.М. Семенова, налоговый консультант