Учет расходов от бракованной продукции

Учет расходов от бракованной продукции

14.06.2011

В работе торговых предприятий зачастую возникают ситуации, когда товар становится негодным для реализации вследствие истечения срока годности. Можно ли отнести в состав расходов по налогу на прибыль затраты на ликвидацию просроченной продукции?

Определим понятия

Случаи, когда товар оказывается некачественным, бывают довольно часто и причин тому несколько: истечение срока годности, порча товара, дефекты упаковки и другие.

Судебная практика по налоговым спорам в целом придерживается широкого подхода к пониманию того, что следует считать некачественной продукцией, и не делает существенных различий между товарами просроченными и бракованными. Суды исходят из того, что в законодательстве о налогах и сборах не дано четкого понятия брака, и допустимым является общее значение этого термина.

Как следует из п. 4 и п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» производитель обязан устанавливать на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары срок годности, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Его продажа по истечении установленного срока годности запрещается. Кроме того, товары с непоправимыми дефектами упаковки не могут быть реализованы покупателю и признаются бракованными (п. 1, 2 ст. 481, ст. 482 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Закона № 2300-1).

Возможные альтернативы

Отказ от проведения экспертизы не препятствует признанию затрат на ликвидацию бракованной продукции или продукции с истекшим сроком годности, если такие расходы документально подтверждены.

В Налоговом кодексе нет никакого описания механизма учета расходов при списании продукции с истекшим сроком годности и расходов на ее утилизацию. Можно выделить лишь некоторые положения, связанные с учетом расходов при списании пришедшей в негодность продукции.

Так уменьшить налогооблагаемую базу можно, учитывая такие расходы в составе прочих, в качестве:

  • потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах установленных норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254);
  • других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Наиболее худшим из приведенных вариантов является списание расходов в качестве потерь от недостачи и порчи, описанных в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, так как при этом необходимо увязать потери от просроченной продукции с порчей товаров при хранении и транспортировке. При использовании других вариантов следует определить, может ли продукция с истекшим сроком годности признаваться бракованной (в целях применения подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ), есть ли ограничения или специальные требования по процедуре уничтожения этого вида продукции при применении подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

бракованная продукцияС этой точки зрения интерес представляют разъяснения ФНС России, изложенные в письме от 16.07.2009 г. № 3-2-09/139 «О порядке налогового учета расходов, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности». В письме содержится официальная, согласованная с Минфином России позиция по этому вопросу. В соответствии с разъяснением налогоплательщик имеет право на включение затрат на утилизацию просроченной продукции в состав расходов по налогу на прибыль, если им соблюдены требования Постановления Правительства РФ от 29.09.1997 г. № 1263 (далее – Постановление № 1264), в котором говорится о необходимости провести экспертизу некачественной продукции. Таким образом, ФНС фактически предложено в качестве основания учета расходов принимать во внимание соблюдение налогоплательщиком специальных отраслевых правил, не имеющих налогово-правовой основы.

Что говорится в законе?

Рассмотрим обоснованность соблюдения требований Постановления № 1263 для списания расходов, связанных с изъятием из оборота и уничтожением продукции и товаров с истекшим сроком годности, что, скорее всего, будет учитываться налоговыми органами при проведении проверок.

В соответствии с п. 1 и п. 18 Постановления № 1263, проведение экспертизы и последующей утилизации обусловлено особыми свойствами товаров (как правило, опасных или требующих специального обращения в силу соответствующих свойств).

При применении названных положений следует учитывать также содержание положений Федерального закона от 02.01.2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» (далее – Закон № 29-ФЗ).

Требования к изъятию из оборота, проведению экспертизы, утилизации или уничтожению некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий установлены ст. 24 и ст. 25 Закона № 29-ФЗ. Причем п. 1 ст. 25 Закона предписывает проведение экспертизы органами государственного надзора и контроля, но не уточняет, какие именно учреждения имеют на то компетенцию. Наличие множества органов, которые обладают полномочиями по контролю, осложняет применение этой нормы на практике. Однако не во всех случаях есть необходимость проводить экспертизу. В абзаце 2 п. 1 ст. 25 Закона указано, что «пищевые продукты, материалы и изделия, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы».

Экспертиза ни при чем

В Налоговом кодексе РФ допускается возможность учета в составе расходов затрат, связанных с потерями от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ), при этом данное положение никак не конкретизируется. Это позволяет налогоплательщикам учитывать затраты на уничтожение некачественной продукции как потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом налоговое законодательство не предусматривает каких-либо неблагоприятных последствий в случае несоблюдения порядка уничтожения товаров и не мешает признать понесенные в связи с потерей товара расходы в качестве уменьшающих налоговую базу. Главным условием для учета таких расходов является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ.

Фактически это подтверждается и позицией Минфина России в письме от 04.02.2010 г. № 03-03-06/4/8. Ссылаясь на Закон № 29-ФЗ, Минфин не поставил признание расходов в зависимость от того, соблюден ли порядок уничтожения в части проведения экспертизы. Основным условием, по мнению Минфина, является выполнение общих требований, таких как экономическая оправданность и документальная подтвержденность. Одновременно с этим, в другом письме от 02.03.2010 г. № 03-03-06/1/105 Минфин занял противоположную позицию: «в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли».

Мнение суда

Подтвердить ликвидацию некачественного товара можно документами, содержащими сведения о его списании и уничтожении.

Несмотря на наличие отдельных отрицательных решений (см. напр. постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 г. № А05-9935/2008), арбитражные суды в целом придерживаются подхода о возможности включения в расходы затрат на уничтожение продукции даже в случае невыполнения налогоплательщиками требований Постановления № 1263 в части проведения экспертизы (см.: постановление 9ААС от 23.04.2008 г. № 09АП-2623/2008-АК по делу ООО «Нестле Фуд», оставленное без изменения постановлением ФАС Московского округа от 16.07.2008 г. № КА-А40/6406-08; постановление 9ААС от 01.10.2007 г. № 09АП-10332/2007-АК по делу ООО «АШАН», Определением от 07.05.2008 г. № 5854/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ; решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2007 г. № А40-3291/07-115-46 по делу ООО «Нестле Фуд», в части данного эпизода оставлено без изменения постановлениями 9ААС от 29.10.2007 г. № 09АП-9709/2007-АК и ФАС Московского округа от 01.02.2008 г. № КА-А40/14839-07-2, Определением от 19.05.2008 г. № 6127/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ). Принимая решение в пользу налогоплательщика, суды исходят из того, что действующим законодательством для налогоплательщиков не установлена форма акта для уничтожения продукции. Следовательно, подтвердить ликвидацию некачественного товара можно документами, содержащими сведения о его списании и уничтожении. Суды также подтверждают, что бракованной может признаваться продукция с истекшим сроком годности и непоправимыми дефектами упаковки, полученными в процессе перевозки и хранения на складе.

В отношении экспертизы суды приходят к выводу, что её проведение не является обязательным, поскольку согласно п. 4 Постановления № 1263 пищевая продукция, имеющая явные признаки недоброкачественности и представляющая в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы. Кроме того, достаточным подтверждением могут являться акты уничтожения, составленные на комиссионной основе представителями налогоплательщика, организации-уничтожителя, а также иных лиц (в частности, складской организации). Таким образом, отказ от проведения экспертизы не препятствует признанию затрат на ликвидацию бракованной продукции, продукции с истекшим сроком годности и т.п., если такие расходы документально подтверждены.

Снижаем риски

Противоречивость позиции финансовых органов играет не в пользу налогоплательщиков. При этом в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов, основанных на негативных разъяснениях ФНС и Минфина, организации могут использовать следующие доводы.

Экономическая обоснованность рассматриваемых расходов и направленность их на получение дохода обусловлена тем, что уничтоженная продукция изготовлена (приобретена) налогоплательщиком для последующей реализации, т.е. предполагается её использование в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода. При этом, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П, достаточным условием признания расходов в целях налога на прибыль является осуществление затрат с целью получения дохода, а не фактическое его получение от тех или иных хозяйственных операций, уничтожение продукции, очевидно, такой цели не имеет.

Таким образом, для того, чтобы расходы на уничтожение могли учитываться при расчёте базы по налогу на прибыль достаточно наличия документов, подтверждающих статус продукции (брак, утрата качества, истечение срока годности), её списание и последующее уничтожение. Расходы налогоплательщика должны быть не только обоснованы, но и документально подтверждены. Поэтому вопросу разработки соответствующих документов и внутренних процедур списания товаров следует уделять особое внимание.

Для сокращения возникающих рисков налогоплательщикам целесообразно разработать системы внутренних документов, включающих в себя:

  • документы, подтверждающие статус продукции;
  • внутренние документы, регламентирующие действия сотрудников при выявлении брака, порчи, утраты качества, истечения срока годности (специальная процедура о порядке выявления, списания и уничтожения);
  • оформление документов на уничтожение с участием незаинтересованных лиц на комиссионной основе (в частности, представителей складских организаций, организаций, осуществляющих непосредственное уничтожение продукции и т.п.)

При наличии подобных документов (при условии их достоверности и полноты) вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода спора существенно повышается.

Ведущий юрист Андрей Дуюнов и юрист Даниил Крымский, компания «Пепеляев Групп»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное