Признание доходов, если отгрузка была при УСН, а оплата — при ОСНО

Налогоплательщики, перешедшие с упрощенной системы налогообложения на общую систему, в целях исчисления налога на прибыль ведут учет доходов и расходов по операциям в порядке, предусмотренном в главе 25 Налогового кодекса, учитывая при этом правила, установленные в пункте 2 статьи 346.25 кодекса. Поскольку статьей 346.25 предусмотрен особый порядок исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы.

Если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик допускает несоответствие установленным требованиям применения УСН, то он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены несоответствия (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на ОСНО

Так, организации, применявшие упрощенную систему, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления выполняют правила, определенные статьей 346.25 Налогового кодекса. В частности, признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса. Напомним, что отчетным (налоговым) периодом по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев (календарный год) в соответствии со статьей 285 Налогового кодекса.

По нашему мнению, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализованных, например, в декабре 2010 года — в период применения УСН, но оплаченные и полученные в феврале 2011 года — в период применения ОСНО, признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления единовременно вне зависимости от факта их последующей оплаты в первом отчетном периоде:

• в январе 2011 года, если отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года;
  
• в I квартале 2011 года, если отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Причем для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При определении объекта налогообложения по УСН датой получения доходов на основании пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Поэтому доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного встречного обязательства, то есть кассовым методом. Солидарны с этим и судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 11 августа 2010 г. № Ф09-6336/10-С3, в котором рассмотрено дело о занижении предпринимателем выручки в связи с ее неправильным формированием налогоплательщиком по налоговым периодам. Так, в одном налоговом периоде он формировал выручку по общей системе налогообложения по отгрузке, в то время как должен был применять кассовый метод, то есть по оплате. Поэтому в налоговую базу по налогу по УСН за этот год им ошибочно не включены суммы, поступившие на расчетный счет в оплату поставки товара, осуществленной в предыдущем году. Изменение размера выручки повлекло перерасчет налоговым органом налоговых обязательств и доначисление предпринимателю недоимки по налогу по УСН, соответствующих пеней и штрафа.

Аналогична позиция суда и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2009 г. № А56-6560/2008. По мнению налогово й инспекции, в связи с применением предпринимателем упрощенной системы налогообложения он в нарушение пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса при определении налоговой базы по единому налогу по УСН не учел денежные поступления, поступившие на его расчетный счет.

Предприниматель представил к проверке книгу учета доходов и расходов за соответствующий год, где отражена спорная сумма как поступившая на расчетный счет, а потом исключенная им как подлежащая учету в доходах за предыдущий год.

Исходя из данных о поступлениях выручки за реализованную продукцию на расчетный счет налогоплательщика в соответствующем году налоговая инспекция посчитала невключение спорной суммы, поступившей от покупателей, занижением налоговой базы по единому налогу в связи с применением УСН.

Также судом установлено, что спорные денежные средства, полученные предпринимателем от покупателей, предназначались для погашения дебиторской задолженности за товар, реализованный в предыдущем году, когда налогоплательщик уплачивал налоги по общей системе налогообложения.

В письме Минфина России от 12 марта 2010 г. № 03-11-06/2/33 финансисты сделали акцент на весьма важный момент. Дело в том, что суммы оплаты за поставленный в период применения УСН товар, которые получены после перехода на общий режим налогообложения, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций независимо от используемого метода определения доходов и расходов.

Помимо этого в письме УФНС России по г. Москве от 18 июня 2009 г. № 16-15/061652 налоговики отмечают, что доходы от выполнения работ, не учтенные организацией при исчислении налога в период применения УСН в связи с тем, что их оплата заказчиком была произведена в период применения ОСНО, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Учет авансов, полученных в период применения УСН, после перехода на ОСНО

Что касается учета для целей налогообложения прибыли авансов, полученных в период применения УСН, с которых уже был уплачен налог, то официальное мнение склоняется к тому, что выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения, предварительная оплата за которые поступила от покупателей до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль не учитывается (письма УФНС России по г. Москве от 29 июня 2010 г. № 16-15/067774, от 14 мая 2010 г. № 16-15/050711).

Это важно

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по кассовому методу датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Оно и понятно. Ведь на основании пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, при определении доходов, включаемых в налогооблагаемую базу, используют кассовый метод. При этом датой получения доходов считается дата поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также иного имущества (работ, услуг), имущественных прав, полученных в счет оплаты. Таким образом, поступившие авансы включаются в налоговую базу по налогу при УСН полностью на дату поступления. То есть сумма предварительной оплаты товаров, полученная продавцом от покупателя в период применения УСН, признается доходом организации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Немного об учете НДС

Еще один важный момент, на который обратим ваше внимание, это вопрос о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм оплаты за поставленный товар в период применения УСН, полученных после перехода на ОСНО. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС. Соответственно осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поэтому включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения, не следует. Говорили об этом налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 22 августа 2008 г. № 19-11/079041.

Мнение

«У предпринимателя сложилась аналогичная неоднозначная ситуация с учетом и принятием к вычету сумм НДС по товарам, приобретенным и оплаченным в период применения УСН, но не использованным в этот период, при переходе на ОСНО. Так, здесь применимо положение пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса, в соответствии с которым при переходе налогоплательщика с УСН на ОСНО суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применявшему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг), которые не были включены в расходы при исчислении налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету в общем порядке. Поэтому при переходе индивидуального предпринимателя с УСН на ОСНО суммы НДС по товарам и материалам, оплаченным и приобретенным, но не использованным в период применения УСН, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в первом налоговом периоде, в котором предприниматель перешел на ОСНО. Такой же вопрос был рассмотрен в письме Минфина России от 13 марта 2009 г. № 03-11-09/103». (В. Евтеева, предприниматель, г. Тамбов)

В. Якубова, налоговый консультант