Как вычесть и восстановить НДС

Как вычесть и восстановить НДС

31.05.2011

При переводе имущества в не облагаемую НДС деятельность нужно восстановить вычет «входного» налога. А что если потом имущество опять станет участвовать в подпадающих под НДС операциях? Можно ли заявить вычет снова? Рассмотрим риски такой операции.

Вычесть, восстановить и снова вычесть

Восстанавливать вычет «входного» НДС нужно, когда имущество переводят в не облагаемую этим налогом или освобожденную от него деятельность, а также в случаях, когда фирма или предприниматель вовсе перестают быть плательщиками НДС, то есть переходят на «упрощенку» или ЕНВД (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК). Если таким образом меняют назначение объекта основных средств, то восстановить нужно только часть принятого к вычету налога – ту, что приходится на его остаточную стоимость. Восстанавливают налог в периоде перевода объекта в не облагаемую НДС деятельность, а если речь идет о смене общего режима на «упрощенку» или «вмененку» – в квартале, предшествующем переходу на эти спецрежимы. При освобождении от НДС по статье 145 Налогового кодекса налог восстанавливают в периоде, предшествующем отправке в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК).

На сумму восстановленного налога следует увеличить общую сумму НДС, начисленного к уплате в бюджет за период (п. 1 ст. 173 НК). В налоговом учете восстановленный вычет в стоимость объекта не включается, а учитывается в составе прочих расходов (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

Нередко спустя время имущество переводят обратно в подпадающую под НДС деятельность, или же его собственник опять становится плательщиком этого налога, например, из-за того, что утратил право на спецрежим. Можно ли снова заявить к вычету сумму «входного» НДС (если речь об основных средствах – ту его часть, что приходится на сложившуюся на тот момент остаточную стоимость)? Это было бы справедливо, ведь тогда снова возникают все условия, при которых плательщик НДС имеет право на вычет (п. 2 ст. 171 НК).

Был период, когда Минфин не возражал против заявления ранее восстановленного вычета по вновь используемому в облагаемых НДС операциях имуществу (письмо от 26 апреля 2004 г. № 04-03-11/62). Но тогда требование восстанавливать НДС не было закреплено в законе, а существовало лишь в письмах налоговых чиновников. И, соглашаясь с повторным вычетом, они таким образом компенсировали последствия своих незаконных требований. Потом обязанность восстанавливать НДС в Налоговом кодексе все-таки закрепили, а вот про дальнейший вычет там ничего не написали. Тогда Минфин изменил свою позицию и с тех пор успел не раз высказаться о том, что принятый к вычету при приобретении или создании объекта и затем восстановленный при его переводе в не облагаемую деятельность НДС повторно вычесть нельзя (письма от 11 апреля 2007 г. № 03-07-11/100, 08 октября 2008 г. № 03-07-07/101, от 11 апреля 2007 г. № 03-07-11/100). Недавно финансовое ведомство подтвердило неизменность своей позиции по этому вопросу в письме от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/265.

Спор с налоговиками о возможности повторного вычета пока остается больше теоретическим – арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась. Аргументов у чиновников немного: «Налоговый кодекс не предусматривает, поэтому нельзя!» Налогоплательщики первым делом возражают: «Но и не запрещает, а значит можно!» Правило о толковании в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений и противоречий в налоговом законодательстве (п. 7 ст. 3 НК) использовать здесь сложно, поскольку в Налоговом кодексе вообще никак не описана данная ситуация – ни с противоречиями, ни без.

Следствие на месте причины

Единственный довод Минфина звучит в некоторых из его писем и частных разъяснениях специалистов финансового ведомства. Там полагают: повторный вычет невозможен потому, что сумма «входного» НДС уже была учтена в списываемых в расчет налогооблагаемой прибыли расходах в момент восстановления первоначального вычета. Однако на самом деле препятствием этот факт быть не может. Глава 21 не ставит условием вычета «входного» налога включение или не включение его суммы в состав расходов. Учет или не учет суммы НДС в составе расходов – это следствие наличия или отсутствия права на вычет НДС, и никак не обуславливающее это право обстоятельство. Условия, при которых возможен вычет, устанавливает глава 21 Налогового кодекса. И если они выполняются, то налог подлежит вычету независимо от того, как его сумму квалифицирует 25-я глава.

Поэтому когда вновь возникают все условия для вычета, его применение будет всего лишь означать, что налогооблагаемую прибыль нужно откорректировать. Можно ли сделать это путем исправления ошибки прошлого периода? Нет, поскольку как таковой ошибки не было – на момент восстановления налога все было сделано верно, в соответствии с законом. Вообще не учитывать в расходах восстановленный НДС нельзя, ведь списание затрат в налоговом учете – обязанность, а не право плательщика налога на прибыль. Поэтому остается признать соответствующую вычету сумму в доходах. Доходы инспекторы, как известно, редко уменьшают, так что с этой точки зрения претензии маловероятны.

В Минфине полагают: повторный вычет невозможен потому, что сумма «входного» НДС уже была учтена в списываемых в расчет налогооблагаемой прибыли расходах в момент восстановления первоначального вычета.

Зато вероятность претензий к самому вычету восстановленного НДС очень высока: налоговики непреклонны и отстаивать право на вычет придется в суде.

налогиЧто возразить налоговикам

Прежде всего, бюджет от повторного вычета не пострадает. Ведь восстановление первоначального вычета фактически его отменило, аннулировало. Поэтому вычет восстановленного налога всего лишь восстановит прежнее статус-кво. В случае с основными средствами получится, что «входной» НДС по ним принимают к вычету частями: одну часть сразу при приобретении (создании) объекта, другую – в момент его возврата в облагаемую НДС деятельность. Еще одна часть – приходящаяся на ту стоимость объекта, которая была списана за время его использования в не подпадающей под НДС деятельности, так и останется не принятой к вычету.

А вот если права на повторный вычет налогоплательщика лишить, то в отношении выручки от использования имущества, по которому вычет был восстановлен, НДС превратится в налог с оборота и перестанет быть налогом на добавленную стоимость. Это противоречит пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса, которая устанавливает, что у каждого налога должно быть экономическое основание. Экономическое основание НДС – обложение добавленной стоимости, а вовсе не валового дохода.

Нарушена в этом случае будет и статья 19 Конституции, которая гарантирует равенство всех перед законом. Ведь получится, что фирма, в конечном итоге использовавшая приобретенные товары для облагаемых НДС операций, должна заплатить налога на добавленную стоимость больше, чем другие его плательщики, только из-за того, что ее на время принудительно перевели, например, на ЕНВД. В неравном положении такие фирмы и предприниматели окажутся и с теми, кто приобрел товары в период применения спецрежима или освобождения от НДС, а реализовал их уже после перехода на общую систему налогообложения. Последним Налоговый кодекс разрешает поставить «входной» НДС по такому имуществу к вычету, несмотря на то, что момент его принятия на учет пришелся на тот период, когда они не являлись плательщиками НДС (п. 6 ст. 346.25, п. 9 ст. 346.26, п. 8 ст. 145 НК). Те же, кто купил товары до перехода на спецрежим, а реализовал их уже после возвращения на общую систему, остаются без вычета, который был фактически аннулирован восстановлением налога – несмотря на то, что право на вычет у них есть. Оно возникает при использовании имущества в облагаемых НДС операциях после принятия приобретенного имущества на учет (подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК). Основанием для реализации этого права служит счет-фактура (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК).

У тех, кто восстановил вычет при переводе имущества в не подпадающую под НДС деятельность, а затем вернул его обратно, оба условия вычета выполняются: имущество используется в облагаемых НДС операциях и принято на учет – значит, правом на вычет налогоплательщик обладает. Счет-фактура наличествует – значит есть основание это право применить. Поскольку первоначальный вычет был фактически аннулирован в момент его восстановления, то к моменту, когда вновь возникли условия для вычета, право на него осталось нереализованным, и ничто не мешает это право использовать. Задача состоит в том, чтобы определить, можно ли сделать это не в момент возникновения права, а позже.

То, что законодатель в зависимости от изменения назначения приобретенных товаров допускает изменение и судьбы вычета НДС по ним в течение всего времени, когда фирма или предприниматель ими владеют, подтверждает сама необходимость вычет восстанавливать. Допускали это и налоговики, но лишь в отдельных ситуациях – например, в случае передачи материалов, НДС по которым уже был принят к вычету, в строительство для собственных нужд. Раньше чиновники утверждали, что в момент передачи вычет по ним нужно восстановить, а по окончании строительства заявить снова – в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 172 для объектов, созданных хозспособом (письмо МНС от 30 июля 2004 г. № 03-1-08/1711/15@).

В общем же случае налоговики традиционно настаивают, что вычет возможен только в том периоде, когда возникло на него право, а если счет-фактура получен позже – когда появилось основание это право реализовать. Однако Налоговый кодекс точный момент вычета не устанавливает. В пункте 2 статьи 171 сказано, что «входной» НДС подлежит вычету после принятия имущества на учет, а в какой момент после – не уточняется. При этом срок применения вычета ничем не ограничен. Выходит, налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет в любой момент после того, как примет имущество к учету. Недавно этот вывод подтвердил Высший Арбитражный Суд.

Перенести на будущее

Летом высший арбитраж признал, что вычет не привязан к налоговому периоду, в котором товары приняты на учет и получен счет-фактура. В постановлении от 15 июня 2010 г. № 2217/10 он указал, что Налоговый кодекс не исключает возможности применения вычета НДС за пределами периода, в котором возникло право на него.

Если следовать позиции чиновников, то в отношении выручки от использования имущества, по которому вычет был восстановлен, НДС превратится в налог с оборота и перестанет быть налогом на добавленную стоимость. 

Такое толкование Налогового кодекса, правда, применительно к «экспортному» НДС, высший суд озвучивал и раньше. В постановлении от 31 января 2006 г. № 10807/05 он установил, что Налоговый кодекс указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету НДС после принятия имущества на учет и не содержит запрета на использование вычета за пределами налогового периода, в котором оно было принято к учету (подробно о решении проблемы переноса вычетов на будущее «Расчет» рассказывал в июньском номере на стр. 70).

Итак, срок применения возникшего права на вычет ничем не ограничен – сделать это можно в любом периоде. Но, уточнил Высший Арбитражный Суд, только если вычет не привел к появлению права на возмещение НДС из бюджета (оно возникает, когда в каком-то периоде вычеты больше суммы начисленного и восстановленного в этом квартале налога).

Это подтверждает и практика нижестоящих судов. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа решил: если в поданной декларации нет возмещения, то вычет можно заявить и позже трех лет (постановления от 28 июня 2010 г. № КА-А40/6515-10 и от 28 сентября 2009 г. № КА-А40/8542-09). Аналогичные выводы можно найти в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 марта 2007 г. № Ф04-4096/2006(31846-А81-26).

Если же в результате применения вычета возникает право на возмещение НДС, то, как отметил высший арбитраж в июньском постановлении, нужно учитывать трехлетний срок на возмещение налога: «...непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения налога является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса». Напомним, пункт 2 гласит, что если в каком-то периоде вычеты превысят начисленный налог, увеличенный на суммы восстановленного НДС, то разница подлежит возмещению из бюджета, за исключением случаев, когда декларация подана по истечении трех лет после окончания «соответствующего налогового периода». Какой период считать соответствующим, высший арбитраж не пояснил. Остается неясным это и применительно к ситуации повторного вычета налога после его восстановления.

Возможных вариантов три: соответствующим нужно считать период либо первоначального вычета НДС, либо последующего его восстановления, либо его повторного вычета. Логично считать верным последний вариант и отсчитывать три года от окончания того периода, за который подается декларация с возмещением налога. Тем более, что восстановление налога трехлетним сроком с момента его первоначального вычета не ограничено.

Однако существует применяемое налоговиками решение Высшего Арбитражного Суда, которое говорит в пользу первого варианта, то есть отсчета трех лет с момента, когда право на вычет возникло впервые (постановление от 19 мая 2009 г. № 17473/08). Принято оно по спору о сроке на возмещение НДС с неподтвержденного экспорта. Напомним, экспортеры в течение 180 дней с момента отгрузки за рубеж должны собрать пакет подтверждающих ее документов. Если сделать это не удалось, то на возмещение они рассчитывать не могут и на 181-й день должны начислить НДС по ставке 18 или 10 процентов. Однако это не мешает подтвердить экспорт позже и все-таки воспользоваться нулевой ставкой налога. В этом случае заплаченный ранее с экспорта налог заявляют к вычету в декларации за тот квартал, в котором наконец-то получены все необходимые документы. Претендовать на возмещение можно, лишь если сдать ее в течение трех лет после окончания того самого упоминаемого в пункте 2 статьи 173 «соответствующего налогового периода». Решая вопрос о том, что это за период, высший арбитраж занял сторону налоговиков: это квартал отгрузки товара на экспорт, то есть определения налоговой базы за тот период, в котором первоначально возникло право на «экспортные» вычеты.

Как видим, предусмотренная законом схема возмещения НДС с неподтвержденного вовремя экспорта имеет сходство с ситуацией вычета восстановленного налога: и там, и там есть аннулированный (в одном случае – неподтверждением экспорта, в другом – восстановлением) вычет, который потом заявляют заново. Поэтому вновь применяя восстановленный ранее вычет позже чем через три года с момента возникновения права на него, лучше подобрать для этого такой период, чтобы по декларации не возникло возмещения. Ведь, учитывая мнение высшего арбитража, вычет вовсе не обязательно заявлять в периоде возврата имущества в облагаемую НДС деятельность – это можно сделать и в одном из следующих периодов.

Елена Пустынина

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное