Восстановить расходы на обучение

На примере письма Минфина России от 25 марта 2011 г. № 03-03-06/1/177 рассмотрим ситуацию с восстановлением расходов, осуществленных работодателем в целях профессиональной подготовки (переподготовки) или профобразования физических лиц.

Восстановить обязан

Обучающимся может быть как работник фирмы, так и посторонний человек – будущий сотрудник. Как правило, работодатель заключает с гражданином ученический договор.

С работающим сотрудником либо заключают дополнительное соглашение, регулирующее обязанности обеих сторон, либо этот вопрос включают в трудовой договор.

Так как работодатель расходует собственные средства на обучение сотрудника, он вправе требовать от гражданина выполнения некоторых условий.

Так, согласно статье 57 Трудового кодекса, в трудовом договоре разрешено закреплять обязанность работника отработать после обучения не менее установленного договором срока, если обучение проводилось за счет средств работодателя. Аналогичное условие может быть включено не только в трудовой договор, но и в заключаемое сторонами соглашение об обучении работника (определение Конституционного Суда РФ от 15 июля 2010 г. № 1005-О-О).

Если физическое лицо нарушает обязанности по трудоустройству или отработке в данной организации, то затраты работодателя становятся нецелесообразными, так как понесенные расходы на обучение не смогут принести ему экономической выгоды.

Именно поэтому расходы на обучение надо восстановить, то есть отразить их в доходах фирмы. В трудовом законодательстве эта обязанность закреплена в статье 249. В бухгалтерском учете восстановленные расходы отражаются в прочих доходах в качестве поступлений в возмещение причиненных организации убытков (п. 7 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н), в налоговом учете – в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Что включается в расходы на обучение

Закрепленного перечня затрат, которые входят в состав расходов на обучение, не существует. Однозначно к таким затратам относятся суммы, уплаченные работодателем учебному заведению за оказание услуг по обучению. А вот, к примеру, стипендии учащихся под вопросом.

В письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/257 отмечено, что расходы по оплате стипендий физическому лицу к расходам на обучение не относятся, поэтому не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако положением абзаца 5 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса предусмотрено, что расходами на обучение не признаются лишь расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха и лечения, с содержанием образовательных учреждений и выполнением для них бесплатных работ и услуг.

Расходами на обучение не признаются лишь расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха и лечения, с содержанием образовательных учреждений и выполнением для них бесплатных работ и услуг.

Чтобырешить этот спор, рекомендуем условие о выплате учащимся стипендий из средств работодателя включать в коллективное соглашение и трудовой (ученический, иной дополнительный) договор.

Суммы восстановленных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. В бухгалтерском учете, согласно федеральному законодательству (ст. 249 ТК РФ), в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени.

В налоговом учете о пропорциональности ничего не сказано, и восстанавливать в доходы необходимо всю сумму платы за обучение (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ). Из-за этого возникают постоянные налоговые разницы и в налоговом учете отражается постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Пример

ООО «Старт» 17 января заключило соглашение с А. Ивановым о повышении его квалификации с оплатой обучения за счет средств ООО в размере 114 000 руб.

Иванов обязался проработать в фирме после получения новой квалификации не менее двух лет. 21 марта Иванов получил соответствующее свидетельство.

20 декабря этого же года Иванов А. уволился по собственному желанию. Таким образом, сотрудник отработал только 9 месяцев из 24 необходимых.

В бухгалтерском учете в прочие доходы будет восстановлена сумма затрат на обучение пропорционально неотработанному времени 71 250 руб. (114 000 руб. : 24 мес. Х (24 мес. - 9 мес.)).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена задолженность Иванова перед фирмой по возмещению расходов на его обучение	73	91-1	71 250	Соглашение, бухгалтерская справка- расчет
Внесены денежные средства Ивановым в кассу фирмы	50	73	71 250	Приходный кассовый ордер
Отражено ПНО ((114 000 руб. – 71 250 руб.) Х 20 %)	99	68	8550	Бухгалтерская справка- расчет

И. Акиньшина, редактор-эксперт