Если проценты по займу «превратить» в штрафы

Если проценты по займу «превратить» в штрафы

13.05.2011

При нарушении договорных обязательств провинившаяся сторона уплачивает штрафы. Причем на такие штрафы виновник может уменьшить налог на прибыль. Этим пользуются дружественные организации и в договорах займа устанавливают короткий срок возврата, который заведомо не будет выполнен и высокую процентную ставку за несвоевременный возврат. О практическом применении способа оптимизации расскажет статья.

Практически все кредитные договоры и договоры займа содержат условие об увеличении размера процентной ставки за пользование заемными средствами в случае несвоевременного их возврата. У заемщика есть все основания учесть его как штрафные санкции в составе своих внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (т. е. без нормирования по правилам ст. 269 НК РФ). Напомним, что согласно данной норме в состав внереализационных включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. В таком порядке можно учесть сумму процентов, выплаченных сверх обычной ставки, установленной договором за пользование заемными средствами.

Суть схемы

При часто встречающихся в бизнесе дружественных займах, в которых необходимо указать высокую процентную ставку, вполне возможно установить короткий срок возврата, который заведомо не будет выполнен, за что и будет уплачиваться «штрафной» ненормируемый процент. Таким образом, все фактически выплаченные суммы будут учтены заемщиком в составе своих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Косвенно возможность такого подхода подтверждается и Минфином России (см. письма от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/28 и от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/2/26 с аналогичной ситуацией, но только в части доходов). В них, в частности, сделан вполне справедливый вывод: проценты, подлежащие уплате на основании пункта 1 статьи 811 Гражданского кодекса в случае нарушения заемщиком условий долгового обязательства, являются мерой гражданско-правовой ответственности и подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса, то есть только на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда.

Отметим, что на практике при кредитовании банкирами при выставлении счетов на оплату штрафные суммы процентов часто суммируют с процентами, подлежащими уплате за сам факт пользования заемными средствами, то есть не разграничивают, а используют единый термин «повышенные проценты» для обозначения этих выплат в совокупности. Соответственно налоговый учет заемщик осуществляет по общим правилам для процентных расходов. В то же время правильная правовая квалификация каждой части таких процентов в отдельности может привести к вышеобозначенным выгодам в их налоговом учете.

Прежде чем рассмотреть условный пример исчисления таких «штрафных» процентов обратим внимание читателей еще на один нюанс. Речь идет о том, какую ставку рефинансирования Банка России следует брать в данном случае.

Напомним, что в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса сказано, что под ставкой рефинансирования ЦБР понимается:

  • в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
  • в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Это означает, что в целях налогообложения прибыли важно знать, имеется ли в договоре пункт, предоставляющий кредитору право изменить ставку за пользование кредитом (займом). Соответственно вопрос, можно ли считать подобные договоры со «штрафными» процентами договорами не содержащими условие об изменении процентной ставки, является очень важным и актуальным практически для всех налогоплательщиков.

Договоры, которые предполагают установление повышенных «штрафных» процентов в случае несвоевременного возврата заемных средств, налоговыми органами и Минфином предлагают относить к числу договоров содержащих условие о возможности изменения процентной ставки.

Часто на практике под условием договора, предусматривающим возможность изменений процентной ставки, налоговики понимают положения договора об установлении «штрафных» процентов в случае несвоевременного возврата заемных средств. Минфин России принципиально не возражает против такого подхода. В частности, такая позиция представлена в письме от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/602. В нем финансисты пишут: поскольку обществом с кредитной организацией заключен кредитный договор, согласно которому кредитная организация в случае нарушения организацией определенных условий кредитного договора вправе изменить первоначально установленную процентную ставку, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, организации необходимо использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Однако имеющаяся арбитражная практика не позволяет согласиться с таким подходом, то есть не признает условие о штрафных процентах условием об изменении процентной ставки по договору (см. определения ВАС РФ 19 сентября 2008 г. № 16643/07 и от 9 апреля 2009 г. № 1106/09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2008 г. по делу № А05-1451/2008 ). Судьи обосновывают свой вывод тем, что условиями кредитного договора в данном случае предусмотрено право банка изменять процентную ставку по кредиту только в случае нарушения обществом срока исполнения обязательства и фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия договора. Таким образом, штрафные проценты в рассматриваемом случае являются лишь способом обеспечения условий договора по своевременному возврату заемных средств. Это, по их мнению, и соответствует требованиям статьи 269 Налогового кодекса: чтобы кредитный договор не содержал условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства.

И даже в решениях, вынесенных не в пользу налогоплательщика при рассмотрении вопроса о фактическом неизменении ставки процентов, при наличии такой потенциальной возможности в самом договоре судьи делают акцент на том, что штрафные проценты за несвоевременный возврат — это совершенно особый случай (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2009 г. № 20АП-1935/2009).

счет-фактураПрактическое применение

Допустим, для оплаты текущих расходов компания получила у дружественной компании заем 31 марта 2011 года в сумме 1 000 000 рублей под 15 процентов годовых сроком до 30 апреля 2011 года, при условии, что реально заем планируется вернуть позже. Других заемных обязательств компания не имеет. Договором займа также установлено увеличение размера процентной ставки в случае просрочки его возврата до 24 процентов годовых. Фактически компания погасила задолженность по возврату основной суммы долга по займу и проценты 29 мая 2011 года. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

В момент фактического зачисления денег на банковский счет компании (31 марта 2011 года) основная сумма долга по кредиту 1 000 000 рублей учитывается и отражается в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н). Проценты, которые необходимо уплатить банку по кредиту, относятся к затратам и являются текущими расходами организации (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Для целей налогообложения прибыли они включаются в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода, а затем на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ) исходя из ставки 14,4 процента годовых (т. е. исходя из ставки рефинансирования Банка России 8 процентов, увеличенной на коэффициент 1,8). В данном случае компания должна уплатить и проценты за просрочку возврата займа. Они будут начислены из расчета 9 процентов (24 – 15) годовых за период с 1 мая по 29 мая 2011 года и включены в состав налоговых внереализационных расходов в полном объеме.

В Гражданском кодексе нет прямой нормы о том, с какого дня следует начислять проценты на сумму займа. По нашему мнению, следует придерживаться порядка начисления процентов за пользование заемными средствами со дня, следующего за днем получения денег. При этом последний день пользования заемными средствами входит в период, за который начисляются проценты.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

31 марта 2011 года

Дебет 51 «Расчетные счета»— Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000 000 руб. — отражено поступление займа на банковский счет компании.

Обратите внимание: в Гражданском кодексе нет прямой нормы о том, с какого дня следует начислять проценты на сумму займа. Поэтому среди специалистов бытует два мнения о дате начала начисления процентов – либо со дня получения денег, либо со следующего. От того, какого из них будет придерживаться компания-заемщик, зависит налоговый учет расходов по процентам. Мы считаем верным порядок начисления процентов за пользование заемными средствами со дня, следующего за днем получения денег. При этом последний день пользования заемными средствами входит в период, за который начисляются проценты. В статье 807 Гражданского кодекса речь идет лишь о том, что договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денег, но не о дне, с которого начинают начисляться проценты. А вот из статьи 191 кодекса следует, что в гражданских правоотношениях сроки начинаются со следующего дня после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Иными словами, не со дня заключения договора займа, а со следующего дня после этого. Именно по такому принципу банки начисляют проценты по кредитным договорам – со следующего операционного дня после выдачи денег по день их возврата включительно (п. 3.5, 3.7 Положения Центробанка РФ от 26 июня 1998 г. № 39-П). Чтобы у налогового инспектора не возникало ненужных сомнений, стоит в договоре займа прямо прописать, что проценты за пользование заемными средствами начисляются со следующего дня после получения денег. Будем считать, что именно такое условие прописано в договоре займа, и поэтому проценты за 31 марта не начисляются.

30 апреля 2011 года

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит 66, субсчет 2 «Расчеты по процентам» — 12 328,77 руб. (1 000 000 руб. х 15% : 100% х 30 дн. : 365 дн.) — начислены проценты по кредиту за апрель 2011 года

Одновременно в налоговом учете будут приняты только 11 835,62 рубля (1 000 000 руб. х 14,4% : 100% х 30 дн. : 365 дн.);

29 мая 2011 года

Дебет 91-2 — Кредит 66-2 — 11 917,81 руб. (1 000 000 руб. х 15% : 100% х 29 дн. : 365 дн.) — начислены проценты по кредиту за май 2011 года.

В налоговом учете будут приняты только 11 441,10 рубля (1 000 000 руб. х 14,4% : 100% х 29 дн. : 365 дн.);

Дебет 91-2 — Кредит 66-2 — 7 150,68 руб. (1 000 000 руб. х 9% : 100% х 29 дн. : 365 дн.) — начислены санкции по договору за нарушение сроков возврата.

Датой признания внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств определена дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (п. 7 ст. 272 НК РФ). Обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф, так и фактическая его уплата организации-контрагенту. Последнее, например, подтверждено в письме УФНС России по г. Москве от 18 марта 2008 г. № 20-12/025119. Однако позднее в письмах фискалов (см. письма Минфина России от 26 июня 2009 г. № 3-2-09/121, УФНС России по г. Москве от 18 марта 2008 г. № 20-12/025119) было выражено мнение, что платежное поручение по оплате неустойки еще не является свидетельством о признании санкций должником. Чтобы избежать споров с налоговыми органами по поводу отнесения сумм неустойки к внереализационным расходам, организациям целесообразно составить со своим кредитором двухстороннее письменное соглашение об уплате конкретных штрафных сумм. Его дата и будет бесспорной датой признания внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в соответствии с подпункт 8 пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса. В принципе для этих целей подойдет и письмо должника о признании таких штрафных процентов на имя займодателя с отметкой последнего о получении данного письма.

В налоговом учете вся данная сумма в полном объеме включается в состав расходов. Хотя, если бы это были обычные договорные проценты, учесть при налогообложении их было нельзя, так как они превышали бы нормативный процент, рассчитанный по правилам статьи 269 Налогового кодекса.

Дебет 66-1 — Кредит 51 — 1 000 000 руб. — отражен возврат кредита;

Дебет 66-2 — Кредит 51 — 31 397,26 руб. (12 328,77 + 11 917,81 + 7 150,68) — отражена уплата процентов и санкций по кредитному договору.

В заключение отметим, что обширная арбитражная практика именно по вопросу налогового учета штрафных процентов по заемным обязательствам отсутствует. Однако на основании отдельных имеющихся решений можно предположить, что в данном вопросе судьи готовы встать на сторону налогоплательщиков. Об этом можно судить например по постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2007 г. по делу № Ф04-2386/2007(33541-А67-40), в котором как раз рассматривался вопрос об отнесении налогоплательщиком на внереализационные расходы санкции за досрочное погашение кредита.

И хотя в данном случае судьи отказали налогоплательщику, но только по чисто процессуальным причинам. Суд не принял в качестве допустимых доказательств представленные налогоплательщиком только в апелляционную инстанцию дополнительные соглашения к генеральным кредитным соглашениям. А именно в этих дополнительных соглашениях и содержалось условие о штрафных санкциях за досрочное погашение кредита. Кассационная инстанция особо отметила, что налогоплательщик в такой ситуации не лишен права при наличии документов, подтверждающих обоснованность отнесения спорной суммы в состав внереализационных расходов по указанному эпизоду, скорректировать налогооблагаемую прибыль.

С. М. Рюмин, управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное