Пересмотрено ПБУ об условных обязательствах

Опубликовано новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н). Оно подлежит применению вместо ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках — составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами ПБУ 8/2010 нужно руководствоваться с 1 января 2011 года. А значит, изменения возникнут и в отчетности за I квартал.

Новый стандарт, как и предшествующее ему ПБУ 8/01, вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Но обязанность соблюдать ПБУ 8/2010 появилась у некоммерческих организаций (не являющихся малыми предприятиями), в то время как ПБУ 8/01 на них не распространялось.

Как видно, пересмотренный стандарт получил новый номер и новое наименование. А это значит, что изменения ПБУ 8/01 не были редакционными. В чем же заключалась его переработка?

Новая терминология

Первое отличие ПБУ 8/2010 от ПБУ 8/01, которое бросается в глаза, — это изменение терминологии. Впервые введен термин «оценочные обязательства», термин «условные обязательства» получил новое содержание, а понятие «условный факт» вообще изъято из употребления. Эти изменения мы охарактеризовали в таблице 1. Она будет интересна тем бухгалтерам, которым предстоит перейти с одного стандарта на другой. Но в целом можно считать, что старые термины переименованы. Экономическая же суть объектов, рассматриваемых в «восьмом» стандарте, осталась неизменной.

ПБУ 8/01 предусматривало две категории условных обязательств – существующие и возможные. Из них в бухгалтерском учете подлежали отражению лишь первые, а информация о вторых раскрывалась в пояснительной записке. С практической точки зрения различий между «существующим условным обязательством» и «оценочным обязательством», фигурирующим в ПБУ 8/2010, не усматривается. Формально совпадают старая и новая характеристики условных активов. На счетах бухгалтерского учета они, как и прежде, признанию не подлежат. Следовательно, при подготовке отчетности за I квартал 2011 года бухгалтеру нужно сосредоточить внимание на оценочных обязательствах. А условные обязательства и условные активы нужно охарактеризовать на конец отчетного года.

Таблица 1. Соотношение базовых терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

Изучим новые нормы, с которыми бухгалтеры до сих пор не сталкивались.

Особенности признания оценочных обязательств

Оценочные обязательства, как и существующие условные обязательства, подлежат отражению на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». И первое, что предстоит сделать бухгалтеру, – проанализировать оценочные обязательства компании по состоянию на 1 января 2011 года. Дело в том, что ПБУ 8/2010 предусматривает новый подход к признанию оценочных обязательств, в отношении расходов по исполнению которых ожидается возмещение, — в виде сумм встречных требований или требований к другим лицам (подп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010). В прежние годы такие суммы уменьшали величину резерва на существующее условное обязательство. Но на размер резерва по оценочному обязательству они не влияют, а подлежат отражению в активе баланса. Тем не менее самостоятельного значения такие возмещения не имеют и считать их условными активами неправомерно. Зато в отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов от ожидаемых встречных поступлений.

Пример 1

Компания «А» заключила договор с компанией «Б», для исполнения которого привлекла компанию «В», причем застраховала договор с «Б» на случай невыполнения обязательств со стороны «В» на сумму 1 млн. руб.Право требования страхового возмещения у компании «А» возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя работ — компании «В».

В 2010 году компания «Б» предъявила компании «А» иск по данному договору. Бухгалтер компании «А»оценил существующее условное обязательство перед «Б» в сумме 1,5 млн. руб. В свою очередь «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к компании «В» по соответствующим работам и полагает, что арбитражное решение в споре с «В» с высокой или очень высокой степенью вероятности будет принято в ее пользу.

Следуя правилам ПБУ 8/01, бухгалтер компании «А» начислил резерв в сумме условного обязательства, уменьшенного на сумму ожидаемого возмещения от страховой компании:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 96 субсчет Судебные разбирательства с «Б» и «В»

- 500 000 руб. (1 500 000 – 1 000 000) – признан резерв по условному обязательству, скорректированному на сумму возможных требований к страховой компании.

В 2011 году ввиду изменения учетной политики, обусловленного изменением ПБУ, бухгалтер компании «А» применит проводки:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 96 субсчет Судебные разбирательства с «Б» и «В»

- 500 000 руб. – сторнируется резерв в связи с изменением учетной политики;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 96 субсчет Судебное разбирательство с «Б»

- 1 500 000 руб. — признано оценочное обязательство по судебному разбирательству с компанией «Б»;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Обоснованные ожидания от страховой организации» КРЕДИТ 91

- 1 000 000 руб. – признан актив по ожидаемым суммам страхового возмещения.

В отчете о прибылях и убытках расходы и доходы, относящиеся к описанным фактам, представляются в «свернутом» виде – по статье прочих расходов в сумме 500 тыс. руб. (1500 – 1000).

Приведенный пример предостерегает от «механической» переклассификации резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства. Ведь в прошлом году встречное возмещение могло даже полностью скомпенсировать резерв. Но с 2011 года резервы и ожидаемые в связи с ними поступления (от кредитора или третьих лиц) показывают развернуто.

Требования о дисконтировании

Признанные на 1 января 2011 года существующие обязательства, под которые были сформированы резервы, не потребуют переклассификации. Но из этого не следует, что останутся неизменными суммы резервов. Дело в том, что ПБУ 8/2010 устанавливает новый подход к дисконтированию.

В соответствии с ПБУ 8/01 (п. 15) дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями – если организация предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды. Но такое основание дисконтирования не соответствовало подходу, принятому в международных стандартах. МСФО (IAS) 37 (§§ 45—47) поясняет: чем меньше отсрочка для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиции времени выбытия денежные средства характеризуются временной стоимостью. Грубо говоря, если денег нет, то необходимы время и средства, чтобы их заработать, либо придется взять деньги в долг, но под рыночный процент. Если же деньги есть, то лучше их придержать и пустить в коммерческий оборот.

Согласно МСФО, при существенном влиянии временной стоимости денег сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований. Существенность рассматривается по отношению к самому же обязательству при значительных отсрочках в его исполнении. Дисконтирование обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства. Дисконтированная величина оценочного обязательства именуется приведенной.

Таким образом, долгосрочные оценочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке. Алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 из Приложения № 2 к ПБУ 8/2010, лишь формально отличается от процедуры, описанной в пункте 15 ПБУ 8/01. Бухгалтерские записи различаться не будут.

Пример 2

На 31 декабря 2010 года сумма существующего условного обязательства компании — 1 200 000 руб. В этой сумме в учете отражен резерв предстоящих расходов. С 1 января 2011 года ситуация классифицируется как наличие оценочного обязательства. Срок его погашения — через два года после отчетной даты. Принятая обществом ставка дисконтирования — 14 процентов. При этом коэффициент дисконтирования (КД) составляет 0,76947 (1 / (1 + 0,14)²). Данные по этой хозяйственной ситуации бухгалтер сгруппировал в таблице 2:

Дата	Оценочная / приведенная стоимость, тыс. руб.	Расход по увеличению приведенной стоимости за текущий год, тыс. руб.	Корреспонденция счетов	Сумма бухгалтерской записи, тыс. руб.	Пояснения
31.12.2010	1200,00	х	Дебет «Счет активов» Кредит 96	1200,00	Первоначальное признание резерва
16.02.2011 (дата изменения учетной политики)	923,36 (1200,00 х 0,76947)	129,27 (923,36 x 0,14)	Дебет 96 Кредит 84	276,64 (1200,00 - 923,36)	Корректировка оценочной величины резерва до приведенной стоимости (923,36 тыс. руб.) по правилам п. 14, 15 ПБУ 1/2008
31.12.2011	1052,63 (923,36 + 129,27)	147,37 (1052,63 x 0,14)	Дебет 91 Кредит 96	129,27	Прирост приведенной стоимости за 2011 год (до суммы 1052,63 тыс. руб.)
31.12.2012	1200,00 (1052,63 + 147,37)	х	Дебет 91 Кредит 96	147,37	Прирост приведенной стоимости за 2012 год (до суммы 1200,00 тыс. руб.)
Итого	х	276,64	х	х	х

Главную проблему составляет определение, а вернее – экономическое обоснование ставки дисконтирования. Очевидно, она должна превышать процент инфляции. Прогнозные уровни инфляции установлены Федеральным законом от 13 декабря 2010 г. № 357-ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» в следующих размерах:

• декабрь 2011 года к декабрю 2010 года– 6,5 процента;
• декабрь 2012 года к декабрю 2011 года – 6,0 процента
• декабрь 2013 года к декабрю 2012 года – 5,5 процента.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения (п. 20 ПБУ 8/2010). Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца. Возникает вопрос: не следует ли дисконтировать обязательства исходя из количества месяцев? На него можно ответить утвердительно, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года. Однако, исходя из требования рациональности учетной политики, допустимо годовую сумму «дисконта» распределить на 12 месяцев равномерно. Аналогичный подход применяется для нелинейной амортизации (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Между тем нельзя не обратить внимание на термин «финансовый рынок», в связи с условиями на котором подлежит определению ставка дисконтирования (подп. «а» п. 20 ПБУ 8/2010). Нормативного определения он не имеет, но с очевидностью имеет макроэкономический характер. В итоге каких-либо требований к обоснованию ставки предъявить невозможно, тем более что дисконтируемое обязательство носит вероятностную природу. По мнению автора, можно ограничиться суммой прогнозного уровня инфляции и ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Затевать на эту тему специальное исследование вряд ли целесообразно.

Разработчики ПБУ 8/2010 не прояснили порядок дисконтирования оценочных обязательств, в связи с которыми имеются встречные ожидания. Логично продисконтировать их в том же порядке и соответствующие активы. В противном случае величина таких компенсаций может превысить сумму приведенного обязательства.

В заключение отметим, что пересмотр ПБУ 8/01 был осуществлен в направлении его сближения с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». И можно считать, что в ПБУ 8/2010 эта цель в основном достигнута. Так, стоимость оценочного обязательства может быть включена в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010). Например – при строительстве нефтяной скважины, по окончании эксплуатации которой компания обязана произвести восстановление окружающей среды (п. 4.46 Инструкции по охране окружающей среды при строительстве скважин на нефть и газ на суше РД 39-133-94, утв. Роскомнедрами 28 декабря 1993 г., РАО «Газпром» 18 января 1994 г., ГП «Роснефть» 4 января 1994 г.).

Е.Ю. Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»