Проценты по займу – в дивиденды

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, установлены в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с положениями которой для определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, имеет значение статус организации – заимодавца (кредитора). Иначе говоря, порядок определения предельной величины процентов, подлежащих учету в целях обложения налогом на прибыль, будет зависеть от наличия факта взаимозависимости между российской организацией – заемщиком (должником) и иностранной организацией – заимодавцем (кредитором).

На основании пункта 2 статьи 269 НК РФ можно сделать вывод о том, что особый порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, предусмотренных абзацем 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется в отношении российской организации:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, но только в случае, если иностранная компания прямо или косвенно владеет более 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации – заемщика;
• если указанная выше иностранная компания и (или) аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Указанные долговые обязательства вне зависимости от статуса компании перечислены в пункте 2 статьи 269 НК РФ и считаются контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

При этом особый порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяется при условии, что коэффициент соотношения непогашенных долговых обязательств и собственного капитала организации более 3 (для банков, а также для компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более 12,5).

Если указанные условия не выполняются, то применяется общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы, изложенный в пункте 1 статьи 269 НК РФ.

Например, иностранная организация-заимодавец владеет более 20 процентами уставного капитала российской организации-налогоплательщика. Таким образом, задолженность перед такой иностранной организацией будет являться контролируемой при условии, что коэффициент соотношения непогашенных долговых обязательств российской организации перед иностранной компанией и собственного капитала организации более 3.

В этом случае российская организацияна основании вышеупомянутого пункта 2 статьи 269 НК РФ обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Проценты по контролируемой задолженности, включаемые в состав внереализационных расходов, можно исчислить согласно следующей формуле:

СК x Д x 3 (12,5)

Расходы = ПКЗ x ------------------,

                                    НКЗ

где:

Расходы – проценты, признаваемые расходом;

ПКЗ – проценты, начисленные по контролируемой задолженности в соответствии с договором;

СК – собственный капитал;

Д – доля участия иностранного лица – заимодавца на конец отчетного (налогового) периода;

3 (12,5) – числовой коэффициент, применяемый в зависимости от статуса организации – банк (лизинговая компания) или не банк;

НКЗ – непогашенная контролируемая задолженность.

Абсолютный ноль

Нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ не содержат четких указаний на порядок расчета предельной величины признаваемых расходом процентов по задолженности перед компаниями, доминирующими в деятельности налогоплательщика для случаев, когда собственный капитал организации-заемщика имеет отрицательное значение или равен нулю.

С одной стороны, применив положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), возможно рассчитать предельную величину признаваемых расходом процентов по задолженности согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ, сославшись на невозможность применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, такое толкование статьи 269 НК РФ:

а) не учитывает ее цели и связь с общими принципами налогообложения;

б) противоречит принципу, заложенному в указанной статье НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

Проиллюстрируем сказанное на примере для случая, когда собственный капитал организации-заемщика равен 1 рублю. Непогашенная задолженность перед иностранной организацией, владеющей 100 процентами уставного капитала, например – 100 000 рублей, начисленные проценты за пользование займом – 10 000 рублей. В этом случае в состав внереализационных расходов организация-заемщик вправе включить сумму, равную 0,3 руб. (10 000 х 1 х 100% х3 : 100 000). Таким образом, чем меньше величина собственного капитала, тем меньшая сумма процентов может быть учтена в целях налогообложения налогом на прибыль.

Таким образом, если собственный капитал организации имеет отрицательное значение или равен нулю, налогоплательщик не вправе учитывать проценты по рассматриваемым в настоящем ответе заемным обязательствам в целях налогообложения налогом на прибыль.

Аналогичного мнения придерживаются Минфин и ФНС (см. письма Минфина от 2 июня 2004 г. № 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. № 20-12/048101). Однако некоторые суды такой подход не поддерживают (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу № А56-19578/2006).

Переквалификация процентов в дивиденды

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами по займу, задолженность по которому является контролируемой, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам.

При этом следует иметь в виду, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Например, иностранная организация-заимодавец является резидентом Республики Кипр. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (далее – Соглашение).

Из положений статьи 11 Соглашения следует, что проценты, возникающие в РФ и выплачиваемые резиденту Кипра, облагаются налогом только на Кипре.

Причем термин «проценты» при использовании в статье 11 означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Это означает, что, поскольку нормы международных договоров имеют приоритет перед внутренним законодательством, положительная разница между начисленными процентами по займу, задолженность по которому является контролируемой, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнена к дивидендам быть не может, и, следовательно, положения пункта 4 статьи 269 НК РФ на рассматриваемую ситуацию не распространяются.

Из правила о том, что проценты облагаются налогом только в стране получателя процентов, существуют только два исключения, установленные той же статьей 11 Соглашения, и применительно к рассматриваемой ситуации заключаются в следующем:

– во-первых, если лицо, обладающее правом собственности на проценты, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через расположенное там постоянное представительство (или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, непосредственно относится к такому постоянному представительству или постоянной базе). В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 15 Соглашения, в зависимости от обстоятельств (п. 3 ст. 11 Соглашения);

– во-вторых, если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения статьи 11 применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения (п. 5 ст. 11 Соглашения).

Условием применения пункта 5 статьи 11 Соглашения является не только взаимосвязанность сторон сделки, но и отличие условий сделки от рыночных. Соответственно, если условия сделки будут соответствовать рыночным, то оснований для применения пункта 5 статьи 11 Соглашения не будет.

Таким образом, так как в Соглашении дано точное определение процентов, и суммы, выплачиваемые иностранной организации, подпадают под указанное определение, никакая их часть не подлежит переквалификации в дивиденды в соответствии с нормами Соглашения.

Следовательно, доход в виде процентов по договору займа, заключенному с кипрской организацией, не подлежит обложению в Российской Федерации налогом на прибыль иностранной организации при условии наличия у российского заемщика до момента выплаты процентов подтверждения того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение на Кипре.

В том случае, если на момент выплаты дохода у российской организации-заемщика отсутствует указанное подтверждение, у нее нет оснований для применения норм международного соглашения; следовательно, применению подлежат нормы НК РФ и российская организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из дохода иностранной организации и уплатить в бюджет сумму удержанного налога в соответствии с нормами действующего российского налогового законодательства: по ставке 20 процентов – с суммы процентов в пределах величины, рассчитанной по правилам статьи 269 НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ; подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ), и по ставке 15 процентов – с суммы процентов сверх указанной предельной величины.

Представители Минфина и ФНС считают, что сумма процентов сверх предельной величины подлежит переквалификации в дивиденды и налогообложение указанных сумм будет производиться в соответствии с нормами статьи 10 «Дивиденды» Соглашения (см., например, письмо Минфина РФ от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/1/510, письмо УФНС по г. Москве от 30 октября 2008 г. № 20-12/101890@ ).

Судебная практика

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2009 г. № А26-6967/2008 суд указал, что проценты, выплачиваемые иностранной организации – резиденту Финляндии по договору займа, подпадают под определение процентов, приведенное в статье 11 Соглашения. Налоговые органы ошибочно исходили из того, что в соответствии с положениями Соглашения проценты по договору займа могут быть признаны дивидендами.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, исходя из системного анализа приведенных норм и с учетом приоритета правил международных договоров по отношению к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, суды установили, что в отношении налогообложения процентов по долговым обязательствам Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах РФ.

Таким образом, в силу статьи 11 Соглашения процентный доход по долговым обязательствам, выплачиваемый финской компании, не подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации при условии выполнения иностранной организацией требований статьи 312 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу № А56-19578/2006 суд квалифицировал выплачиваемые суммы именно как проценты, а не как дивиденды. Аналогичная точка зрения высказана и в постановлении ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. № КА-А40/6616-05.

Таким образом, в случае, когда заимодавцем является иностранная организация, вероятность квалификации налоговыми органами положительной разницы (между начисленными процентами по займу, задолженность по которому является контролируемой, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ) в качестве дивидендов достаточно высока. Вероятность принятия судебными органами решения в пользу налогоплательщика также является высокой.