«Перепродажные» расходы при УСН

Применение упрощенной системы налогообложения обязывает компании признавать доходы и расходы кассовым методом, то есть по мере поступления или уплаты денежных средств (ст. 346.17 НК РФ). Однако учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, имеет свои особенности. Эти расходы признаются лишь по мере реализации таких товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Какая ты, «упрощенная» реализация?

Реализация — это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). По общему правилу право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров (ст. 223, 224 ГК РФ).

Из этого чиновники сделали следующий вывод: «упрощенцы» для целей налогообложения могут признавать расходы на приобретение реализованных «на перепродажу» товаров оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями, то есть только после получения оплаты за них (письма Минфина России от 27 ноября 2009 г. № 03-11-09/384, от 12 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/242, от 16 сентября 2009 г. № 03-11-06/2/188, от 11 июня 2009 г. № 03-11-09/205, УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 18-11/3/55762@). Иными словами, «упрощенцы» оказывались в «невыгодных» условиях по сравнению с фирмами, работающими на общем режиме налогообложения и применяющими как кассовый метод, так и метод начисления. Проиллюстрируем наше утверждение на примерах (примеры 1, 2 и 3).

Пример 1

ООО «Альфа» применяет УСН. В сентябре 2010 года оно приобрело на условиях предоплаты у ЗАО «Бета» для дальнейшей перепродажи елочные украшения на сумму 118 000 рублей и отгрузило их ООО «Гамма» на сумму 153 400 рублей.

Оплата за реализованные елочные украшения поступила от «Гаммы» в октябре 2010 года. Следуя рекомендациям Минфина и ФНС, «Альфа» учла в расходах стоимость купленных у «Беты» товаров на сумму 118 000 рублей лишь в октябре, при получении оплаты от «Гаммы». Одновременно «Альфа» отразила доходы в сумме оплаты за отгруженные елочные украшения «Гамме».

То есть «Альфа» отразит:

в сентябре 2010 года — 0 рублей доходов, 0 рублей расходов;

В октябре 2010 года — 153 400 рублей доходов, 118 000 рублей расходов.

Пример 2

ООО «Альфа» применяет общий режим налогообложения и использует кассовый метод. В сентябре 2010 года оно приобрело на условиях предоплаты у ЗАО «Бета» для дальнейшей перепродажи елочные украшения на сумму 118 000 рублей (в т. ч. НДС 18 000 руб.) и отгрузило их ООО «Гамма» на сумму 153 400 рублей (в т. ч. НДС 23 400 руб.).

Оплата за реализованные елочные украшения поступила от «Гаммы» в октябре 2010 года. Несмотря на это «Альфа» учла в расходах стоимость приобретенных и оплаченных «Бете» товаров на сумму 100 000 (118 000 — 18 000) рублей в сентябре. В октябре 2010 года «Альфа» отразила доходы в сумме оплаты за отгруженные елочные украшения «Гамме».

То есть «Альфа» отразит:

в сентябре 2010 года — 0 рублей доходов, 100 000 рублей расходов;

в октябре 2010 года — 130 000 (153 400 — 23 400) рублей доходов, 0 рублей расходов.

Пример 3

ООО «Альфа» применяет общий режим налогообложения и использует метод начисления. В сентябре 2010 года оно приобрело на условиях предоплаты у ЗАО «Бета» для дальнейшей перепродажи елочные украшения на сумму 118 000 рублей (в т. ч. НДС 18 000 руб.) и отгрузило их ООО «Гамма» на сумму 153 400 рублей (в т. ч. НДС 23 400 руб.).

Оплата за реализованные елочные украшения поступила от «Гаммы» в октябре 2010 года. Несмотря на это «Альфа» учла в расходах стоимость приобретенных и оплаченных «Бете» товаров на сумму 100 000 (118 000 — 18 000) рублей в сентябре. Также в сентябре 2010 года «Альфа» отразила доходы в сумме оплаты за отгруженные елочные украшения «Гамме».

То есть «Альфа» отразит:

в сентябре 2010 года — 130 000 (153 400 — 23 400) рублей доходов, 100 000 рублей расходов;

в октябре 2010 года — 0 рублей доходов, 0 рублей расходов.

ВАС поставил точку

Такая невыгодная позиция не раз оспаривалась налогоплательщиками, причем решения выносились как в пользу контролеров, так и в пользу фирм (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 февраля 2010 г. № Ф03-100/2010, от 17 апреля 2009 г. № Ф03-1315/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 25 сентября 2009 г. № А39-4425/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 ноября 2009 г. № А10-2005/2009).

Точку в этом споре поставил Высший арбитражный суд (Постановление от 29 июня 2010 г. № 808/10). Он встал на сторону налогоплательщиков и указал, что подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса не устанавливает иных условий для отражения в расходах стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, кроме как их реализация. Поэтому «упрощенцы» могут учесть эти расходы в момент реализации товаров независимо от того, оплатили ли их покупатели или нет.

Финансисты теперь тоже не связывают право включения затрат на покупку товаров, предназначенных для перепродажи, с их оплатой покупателями (письма Минфина России от 29 октября 2010 г. № 03-11-09/95). Для списания расходов на покупку товаров необходимо:

— оплатить купленные товары;

— реализовать товары.

Дожидаться поступления оплаты за них не нужно.

Поясним на примере (пример 4).

Пример 4

ООО «Альфа» применяет УСН. В декабре 2010 года оно приобрело на условиях предоплаты у ЗАО «Бета» для дальнейшей перепродажи елочные украшения на сумму 118 000 рублей и отгрузило их ООО «Гамма» на сумму 153 400 рублей.

Оплата за реализованные елочные украшения поступила от «Гаммы» в январе 2011 года. Учитывая решение высшей судебной инстанции и последующие рекомендации Минфина, «Альфа» учла в расходах стоимость купленных у «Беты» товаров на сумму 118 000 рублей декабре, при реализации товаров «Гамме». Доходы в сумме оплаты от «Гаммы» за отгруженные елочные украшения «Альфа» учла в январе 2011 года.

То есть «Альфа» отразила:

в декабре 2010 года — 0 рублей доходов, 118 000 рублей расходов;

В январе 2011 года — 153 400 рублей доходов, 0 рублей расходов.

а ФНС — многоточие

Налоговики упорно не соглашаются с таким изменением курса и продолжают настаивать на своем:

расходы по оплате приобретенных товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, учитываются «упрощенцами» при определении налоговой базы в составе расходов при выполнении двух условий: товары должны быть оплачены поставщику и реализованы покупателю (письмо ФНС от 6 декабря 2010 года № ШС-17-3/1908).

И что же делать «упрощенцу»? Снова принимать решение на свой страх и риск. Однако высшие судьи отметили, что их толкование правовых норм является общеобязательным и применяется при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Это должны учитывать и налоговики в ходе контрольных мероприятий и рассмотрении возражений на акты проверок.

Ю. Пименова, ведущий эксперт