Учет договоров строительного подряда

Учет договоров строительного подряда

26.01.2011

Не секрет, что многие строительные организации, которые обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», до сих пор его не применяют и определяют финансовый результат «по-старинке». Почему это происходит? Кому-то это просто не выгодно, а кто-то никак не может освоить премудрости этого бухгалтерского стандарта. В статье рассмотрим основные положения и правила ПБУ 2/2008, а также примеры расчета выручки (или расходов) по «степени готовности работ».

<p>Какие ошибки чаще всего допускают бухгалтеры строительных организаций? К сожалению, до сих пор некоторые считают финансовый результат не по правилам ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н), а по правилам ПБУ 2/94. То есть правила определения финансового результата по «степени готовности работ», предусмотренные ПБУ 2/2008, не применяются, а выручка (либо расходы субподрядчика) определяется по «Акту о приемке выполненных работ» (унифицированная форма КС-2), «Справке о стоимости выполненных работ и затрат» (унифицированная форма КС-3). </p>

<p>В результате этого финансовый результат организации может быть искажен, в частности, в связи с «занижением» стоимости незавершенного производства. Занижение приводит в свою очередь к увеличению расходов текущего периода и, как следствие, занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.</p>

<p>Каковы же основные правила «строительного» ПБУ?</p>

<p></p>

<h2>Кому «светит» ПБУ 2/2008 </h2>

<p></p>

<p>Пунктом 1 ПБУ 2/2008 устанавливаются особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. </p>

<p>В пункте 2 ПБУ 2/2008 указано, что Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.</p>

<p></p>

<p></p>
<blockquote>ПБУ 2/2008 применяется, если:
  <p></p>

  <p>1) заключенный договор носит долгосрочный характер – длительность его выполнения составляет более одного отчетного года;</p>

  <p>2) срок начала и окончания договора приходятся на разные отчетные периоды.</p>

  <p></p>

  <p>ПБУ 2/2008 не применяется:</p>

  <p>1) подрядчиками и исполнителями к кратковременным (менее одного отчетного года) договорам строительного подряда и сопутствующим договорам, имеющим характер разового выполнения работ (оказания услуг);</p>

  <p>2) заказчиками, застройщиками, инвесторами (в отличие от «Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утв. приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167 и утратившего силу с введением в действие ПБУ 2/2008). </p>
</blockquote>
<p></p>

<p></p>

<p></p>

<h2>Объекты учета </h2>

<p></p>

<p>В разделе II ПБУ 2/2008 определены объекты бухгалтерского учета по договорам. В частности, в статьях 4-6 приводятся основания для объединения договоров в один объект бухгалтерского учета либо разделения договора на несколько объектов бухгалтерского учета: </p>

<p>- если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:</p>

<p>а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;</p>

<p>б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы (п. 4 ПБУ 2/2008);</p>

<p>- два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:</p>

<p>а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;</p>

<p>б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим) (п. 5 ПБУ 2/2008);</p>

<p>- если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:</p>

<p>а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;</p>

<p>б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы (п. 6 ПБУ 2/2008).</p>

<p></p>

<h2>Выручка по мере готовности </h2>

<p></p>

<p>ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из <b>подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату</b> и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).</p>

<p>Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.</p>

<p>Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.</p>

<p></p>

<p><b><i>По объему работ (2 ур.) </i></b></p>

<p></p>

<p>Первый способ – по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору).</p>

<p></p>

<p></p>
<blockquote>Общая цена договора на строительство – 5 000 000 руб. Договор выполнен на 80% (экспертная оценка, например, данные производственного отдела). Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 3 000 000 руб. Расчетная величина суммы расходов по договору составляет 4 500 000 руб. Ранее признанные расходы составили 2 800 000 руб.
  <p></p>

  <p>Приведем расчеты в таблице.</p>

  <p>Таблица </p>

  <table border="1">
    <tbody>
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p><b>Показатели </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="83">
          <p><b>Условия договора (руб.) </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p><b>% выполнения договора </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="121">
          <p><b>Показатели выполнения договора (руб.) </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="123">
          <p align="center"><b>Показатели предыдущего периода </b></p>
        
          <p align="center"><b>(2009 год) </b></p>
        
          <p align="center"><b>(руб.) </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="104">
          <p align="center"><b>Показатели текущего периода (2010 год) (руб.) </b></p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p align="center">1 </p>
        </td><td valign="bottom" width="83">
          <p align="center">2 </p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center">3 </p>
        </td><td valign="bottom" width="121">
          <p align="center">4 </p>
        </td><td valign="bottom" width="123">
          <p align="center">5 </p>
        </td><td valign="bottom" width="104">
          <p align="center">6 </p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p>Выручка </p>
        </td><td valign="bottom" width="83">
          <p align="center">5 000 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center">0,8 </p>
        </td><td valign="bottom" width="121">
          <p align="center">4 000 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="123">
          <p align="center">3 000 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="104">
          <p align="center">1 000 000 </p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p>Расходы </p>
        </td><td valign="bottom" width="83">
          <p align="center">4 500 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center">0,8 </p>
        </td><td valign="bottom" width="121">
          <p align="center">3 600 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="123">
          <p align="center">2 800 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="104">
          <p align="center">800 000 </p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p><b>Финансовый результат </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="83">
          <p align="center"><b>500 000 </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center"><b>- </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="121">
          <p align="center"><b>- </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="123">
          <p align="center"><b></b></p>
        
          <p align="center"><b></b></p>
        
          <p align="center"><b>200 000 </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="104">
          <p><b>200 000 </b></p>
        </td></tr>
    </tbody>
  </table>

  <p></p>

  <p><i>Расчет выручки текущего периода. </i></p>

  <p>Общая выручка по договору признается в сумме 4 000 000 руб. (5 000 000 руб. x 80%). В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 000 000 руб. (4 000 000 - 3 000 000).</p>

  <p><i>Расчет расходов текущего периода </i></p>

  <p>Соответственно сумма расходов по договору составит 3 600 000 руб. (4 500 000 руб. х 80%). </p>

  <p><i>Расчет суммы признанных расходов </i></p>

  <p>Сумма признанных расходов (с учетом ранее признанных расходов) признается в сумме 800 000 руб. (3 600 000 – 2 800 000).</p>

  <p><i>Расчет финансового результата текущего периода </i></p>

  <p>Финансовый результат текущего периода равен 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000). </p>

  <p>Таким образом, финансовый результат в текущем периоде равен 200 000 руб. Очевидно, что окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах. </p>
</blockquote>
<p></p>

<p></p>

<p><b><i>По доле понесенных расходов (2 ур.) </i></b></p>

<p></p>

<p>Второй способ – по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).</p>

<p></p>

<p></p>
<blockquote>Общая цена договора на строительство 15 000 000 руб. Расчетная сумма общих расходов по договору 9 000 000 руб. На конец отчетного периода сумма фактических расходов по договору составила 2 250 000 руб. Сумма выручки, признанная по договору в предыдущие отчетные периоды, составляет 2 000 000 руб. Сумма расходов, признанных в предыдущем периоде, составляет 1 000 000 руб.
  <p></p>

  <p>Приведем расчеты в таблице.</p>

  <p align="right">Таблица</p>

  <table border="1">
    <tbody>
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p><b>Показатели </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="96">
          <p><b>Условия договора (руб.) </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p><b>% выполнения договора </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="109">
          <p><b>Показатели выполнения договора (руб.) </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="106">
          <p><b>Показатели предыдущего периода (2009 год) (руб.) </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="119">
          <p><b>Показатели текущего периода </b></p>
        
          <p><b>(2010 год) (руб.) </b></p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p align="center">1 </p>
        </td><td valign="bottom" width="96">
          <p align="center">2 </p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center">3 </p>
        </td><td valign="bottom" width="109">
          <p align="center">4 </p>
        </td><td valign="bottom" width="106">
          <p align="center">5 </p>
        </td><td valign="bottom" width="119">
          <p align="center">6 </p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p>Выручка </p>
        </td><td valign="bottom" width="96">
          <p align="center">15 000 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center">0,25 </p>
        </td><td valign="bottom" width="109">
          <p align="center">3 750 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="106">
          <p align="center">2 000 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="119">
          <p align="center">1 750 000 </p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p>Расходы </p>
        </td><td valign="bottom" width="96">
          <p align="center">9 000 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center">0,25 </p>
        </td><td valign="bottom" width="109">
          <p align="center">2 250 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="106">
          <p align="center">1 000 000 </p>
        </td><td valign="bottom" width="119">
          <p align="center">1 250 000 </p>
        </td></tr>
    
      <tr><td valign="bottom" width="109">
          <p><b>Финансовый результат </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="96">
          <p align="center"><b>6 000 000 </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="98">
          <p align="center"><b>- </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="109">
          <p align="center"><b>- </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="106">
          <p align="center"><b>1 000 000 </b></p>
        </td><td valign="bottom" width="119">
          <p align="center"><b>500 000 </b></p>
        </td></tr>
    </tbody>
  </table>

  <p></p>

  <p><i>Расчет процента фактических затрат относительно общих затрат по договору </i></p>

  <p>Договор выполнен на 25% (2 250 000 руб .: 9 000 000 руб.). </p>

  <p><i>Расчет общей выручки по договору </i></p>

  <p>Общая выручка по договору должна быть признана в сумме 3 750 000 руб. (15 000 000 руб. x 25%). </p>

  <p><i>Расчет выручки в текущем периоде </i></p>

  <p>В текущем периоде (с учетом ранее признанной выручки) признается выручка в сумме 1 750 000 руб. (3 750 000 - 2 000 000).</p>

  <p><i>Расчет расходов текущего периода </i></p>

  <p>В текущем периоде (с учетом ранее признанных расходов) признаются расходы в сумме 1 250 000 руб. (2 250 000 – 1 000 000).</p>

  <p><i>Расчет финансового результата текущего периода </i></p>

  <p>Финансовый результат текущего периода равен 500 000 руб. (1 750 000 – 1 250 000). </p>

  <p>Окончательный финансовый результат в рамках данного договора будет получен организацией в следующих отчетных периодах. </p>
</blockquote>
<p></p>

<p></p>

<p>Способ определения степени завершенности работ по договору организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. </p>

<p></p>

<h2>Особенности бухучета </h2>

<p>Поговорим об особенности бухгалтерского учета доходов по договору. Она заключается в том, что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату. </p>

<p>Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Практика показала, что для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».</p>

<p>Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:</p>

<p>- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;</p>

<p>- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».</p>

<p>В практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.</p>

<p>Приведем пример бухгалтерских записей, если используются оба субсчета.</p>

<p>На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).</p>

<p></p>

<p><i>На отчетную дату (на конец месяца) </i></p>

<p></p>

<p><b>Дебет 46-2 Кредит 90 субсчет «Выручка» </b></p>

<p>- отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;</p>

<p></p>

<p><b>Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» </b></p>

<p>- списаны расходы по выполненным работам.</p>

<p></p>

<p><i>На дату подписания акта выполненных работ (этапов) </i></p>

<p></p>

<p><b>Дебет 46-1 Кредит 46-2 </b></p>

<p>- работы приняты заказчиком.</p>

<p></p>

<p><i>На дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ </i></p>

<p></p>

<p><b>Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46-1 </b></p>

<p>- предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).</p>

<p></p>

<p>Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы», а сразу делать проводку:</p>

<p></p>

<p><i>на дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на оплату </i></p>

<p></p>

<p><b>Дебет 62 Кредит 46-2 </b></p>

<p>- предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).</p>

<p></p>

<p>Эту проводку можно использовать, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.</p>

<p></p>

<p>Обратите внимание: цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.</p>

<p></p>

<p>Итак, подведем итог. Для формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:</p>

<p></p>

<p>1) определить порядок классификации договоров подряда, с учетом положений ПБУ 2/2008, с точки зрения классификации договоров на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;</p>

<p></p>

<p>2) закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;</p>

<p>3) в качестве документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты (например, данные производственного отдела, бухгалтерские справки, другой документ, разработанный самостоятельно и утвержденный учетной политикой строительной организации).</p>

<p></p>

<p><b></b></p>

<p><b><em>Н.А. Короткова, руководитель отдела общего аудита ООО «ДА-Аудит»</em> </b></p>

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное