Наличие обособленных подразделений обязывает компании распределять часть налога на прибыль между бюджетами субъектов РФ, где они, собственно, расположены. Причем сделать это можно, как минимум, двумя способами. А если на территории, где расположено то или иное подразделение, действует пониженная ставка налога, то есть над чем подумать и с точки зрения оптимизации налогового бремени.
" />«Обособленная» экономия на налогах
«Обособленная» экономия на налогах

«Обособленная» экономия на налогах

18.11.2010

Наличие обособленных подразделений обязывает компании распределять часть налога на прибыль между бюджетами субъектов РФ, где они, собственно, расположены. Причем сделать это можно, как минимум, двумя способами. А если на территории, где расположено то или иное подразделение, действует пониженная ставка налога, то есть над чем подумать и с точки зрения оптимизации налогового бремени.

Несмотря на тот факт, что налог на прибыль является федеральным налогом, он, как известно, частично идет на пополнение региональной казны. Законом четко оговорено, что в федеральный бюджет должно попасть как минимум 2 процента от рассчитанной налоговой базы (п. 1 ст. 284 НК). В региональный же – не менее 13,5 процента, а там – как решат власти субъектов, но уж точно не более 18 процентов. Если структура организации не столь сложна и все ее части находятся в одном и том же месте, на этом вопрос перечисления налога на прибыль, в общем-то, и заканчивается.
Другое дело, если компания имеет в своем составе обособленные подразделения (ОП), функционирующие на территории других субъектов. Понятное дело, что налог с заработанной ими прибыли частично должен пополнить казну тех регионов, где функционирует этот «обособленец».
Такая логика нашла свое отражение и при создании норм главного налогового закона: тому, как рассчитываться с бюджетом, посвящен пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса. Согласно правилам данной нормы федеральная часть налога на прибыль в целом по компании, т. е. включая все ее структурные элементы, уплачивается головной организацией по месту ее нахождения. А вот региональная часть налога должна перечисляться в казну по месту нахождения как головной организации, так и обособленных подразделений.
Суммарный размер налога (авансовых платежей но нему), подлежащий уплате в региональный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. В свою очередь эта доля никоим образом не зависит от того, сколько реально зарабатывает та или иная структурная единица; ее величина определяется как расчетное значение, а именно – как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества ОП соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Пример 1

ООО «Кедр» имеет обособленное подразделение (ОП), расположенное в ином регионе. Ставка налога на прибыль – 20%. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Величина уплаченных ежемесячных платежей за 8 месяцев составила 12 000 рублей, из них в федеральный бюджет – 1200 рублей, в регион по месту нахождения обособленного подразделения – 5400 рублей.
За 9 месяцев 2010 года показатели деятельности в целом по компании составили:
– прибыль в целом по организации включая ОП – 90 000 руб.;
– среднесписочная численность работников 120 человек, в том числе по обособленному подразделению – 60 человек;
– средняя остаточная стоимость основных средств по ООО «Кедр» в целом составила 2 000 000 руб., в том числе по обособленному подразделению – 500 000 руб.
За 9 месяцев величина ежемесячного платежа по налогу на прибыль в целом по компании составит:
90 000 руб. х 20% = 18 000 руб.

Ежемесячный платеж, приходящийся на федеральный бюджет:
90 000 руб. х 2% = 1800 руб.

С учетом произведенных платежей за год, сумма аванса к уплате составит:
1800 руб. – 1200 руб. = 600 руб.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, составит:
(60 чел. : 120 чел. + 500 000 руб. : 2 000 000 руб.) : 2 = 0,38

Ежемесячный платеж, приходящийся на региональный бюджет по обособленному подразделению:
90 000 руб. х 18% х 0,38 = 6 156 руб.

С учетом перечисленных сумм авансовых платежей, аванс в региональный бюджет по местонахождения ОП составит:
6 156  руб. – 5400  руб. = 756 руб.

Если же на территории иного субъекта находятся несколько обособленных подразделений, то распределять прибыль по каждому из них необязательно; расчет можно производить в отношении группы подразделений. При этом достаточно выбрать одно из них, желательно выделенное на баланс и имеющее расчетный счет, – ответственное, через которое и нужно будет отчитываться и производить оплату региональной части налога на прибыль за группу находящихся в одной местности «обособленцев».
На практике определить долю обособленного подразделения не столь уж просто. И прежде всего проблема в том, какую величину трудовых показателей и стоимости ОС принимать в расчет. Ведь кроме уточнений, о том, что при исчислениях доли следует учитывать фактические показатели численности (РОТ) и остаточную стоимость ОС, Налоговый кодекс не содержит никаких указаний. Ну, разумеется, кроме «памятки» тем фирмам, которые перешли на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп. Им законодательство позволяет определять остаточную стоимость активов по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288 НК).

Баланс – всему голова?


И прежде всего самое простое, но отнюдь немаловажное, что можно было бы указать, – что считать амортизируемым имуществом конкретного обособленного подразделения.
Одно дело, когда такая структурная единица имеет собственный баланс и самостоятельно ведет учет ОС, в том числе бухгалтерский, отслеживая изменение их стоимости. Опередить в этом случае то имущество, которое следует принимать в расчет в числителе, равно как и значения его остаточной стоимости по подразделению, труда бы не составило.
Ну а если ОП своего баланса не имеет и не ведет учет движения основных средств? Как в таком случае рассчитывать долю прибыли: считать, что в данном подразделении активов нет, или учитывать ОС вне зависимости от того, где такое имущество зафиксировано? Скорее всего имущество учитывается на балансе либо головной организации, либо вышестоящего подразделения, которые могут находиться «за тридевять земель».
По мнению Министерства финансов, высказанному в письме от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/513, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества нет разницы, выделен или нет его пользователь-ОП на отдельный баланс. В расчете доли ОС, приходящейся на «обособленца», будут принимать участие те активы, которые реально эксплуатируются в данной структурной единице. Примечательно, что весной этого года аналогичную точку зрения заняли специалисты налогового ведомства. В письме ФНС от 14 апреля 2010 г. № 3-2-10/11 указано: амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости ОП, в котором оно фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно числится. О том, что налоговое законодательство не ставит в зависимость уплату авансовых платежей и сумм налога по месту нахождения организации и каждого ее обособленного подразделения исходя из доли прибыли от наличия у ОП отдельного баланса и собственной печати, говорится и в письме УФНС по г. Москве от 15 апреля 2009 г. № 16-15/36709.
Получается, что компания имеет возможность управлять своими затратами на пополнение региональных бюджетов, якобы перебрасывая имущество в ту местность, где ставка регионального налога будет меньше.
Примечательно, что прежде чиновники высказывали несколько иную точку зрения. Так, в качестве примера можно привести письмо финансового ведомства от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/2/7, в котором чиновники отметили, что в случае отсутствия у обособленного подразделения амортизируемого имущества, определяемого по данным налогового учета, при расчете доли прибыли остаточная стоимость его ОС будет приниматься равной нулю. При этом в запросе налогоплательщика, ответом на который, в общем-то, и стало данное письмо, приводилась ситуация с нахождением на балансе головной организации зданий, которыми фактически пользовались подразделения, не имеющие ни «расчетника», ни отдельного баланса. Похожий вопрос стал причиной для выхода в свет письма Минфина от 28 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/2/29. Обращаясь к экспертам финансового ведомства, налогоплательщик указал, что амортизируемое имущество подразделений, используемое ими по месту их нахождения, учитывается на балансе головной организации. На сей раз минфиновцы даже без упоминаний о ведении учета ОС сказали, что, мол, имущество «по нулям» – удельный вес тоже. Иными словами, в данных разъяснениях Министерство финансов ясно дало понять: нет баланса с отраженными на нем активами, нет и стоимости в целях расчета доли прибыли, чему вряд ли бы обрадовались ИФНС по месту нахождения ОП. Но в свете последних разъяснений, полагаем, данная позиция канула в Лету.
Совсем иначе будет обстоять дело, если используемые в подразделении средства не принадлежат налогоплательщику, а арендуются у третьих лиц. В данном случае (не играет роли, есть баланс у конкретного ОП или его нет) при расчете удельного веса остаточной стоимости по «обособленцу» в числителе такие активы принимаются за «0». Подобное заявление было сделано чиновниками Минфина в письме от 29 мая 2009 г. № 03-03-06/1/356.

Пример 2

Примем за основу условия примера 1 с той лишь разницей, что основные средства, которые эксплуатирует обособленное подразделение «Кедра», взяты в аренду и учитываются на забалансовых счетах. Таким образом, средняя остаточная стоимость основных средств по ООО «Кедр» в целом будет равна 1 500 000 руб. А при расчете доли активов, приходящихся на подразделение, вместо 500 000 рублей в числителе необходимо будет указать «0».

Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, составит:
(60 чел. : 120 чел. + 0 : 1 500 000 руб.) : 2 = 0,25

Ежемесячный платеж, приходящийся на региональный бюджет по обособленному подразделению:
90 000 руб. х 18% х 0,25 = 4050 руб.

С учетом перечисленных сумм авансовых платежей аванс в региональный бюджет по местонахождению ОП составит:
4050 руб. – 800 руб. = 3250 руб.

Однако аренда аренде рознь, и если говорить о том же лизинге, то взятые во временное использование средства совершенно запросто могут числиться на балансе налогоплательщика, и в таком случае они должны будут участвовать в определении доли прибыли (разумеется, той структурной единицей фирмы, которая их фактически эксплуатирует).

Численность штата или ФОТ?

Что касается «трудовой» составляющей, используемой при расчете доли прибыли, то она может быть представлена либо в виде среднесписочной численности работников, либо в виде расходов на оплату труда. Какому показателю отдать предпочтение, налогоплательщик выбирает самостоятельно. Главное помнить, что свое решение в течение всего налогового периода, коим является год, изменить уже будет нельзя (п. 2 ст. 288 НК). А потому к данному вопросу следует подойти со всей серьезностью. При этом нужно учесть следующее. Чем выше доля прибыли, приходящаяся на ту или иную структуру, тем больше денежных средств будет перечислено в бюджет того региона, где она расположена. Логика безошибочна, если речь идет о процентом соотношении, но не о сумме. Ведь региональные ставки налога на прибыль могут быть снижены, и совершенно не факт, что более высоким показателям доли прибыли будут соответствовать большие суммарные значения.

Пример 3

ООО «Автодел», основной вид деятельности которого – производство легковых автомобилей, расположено в г. Москве и имеет подразделение в Московской области. Согласно Закону г. Москвы от 10 октября 2007 г. № 39, с 2008 по 2013 годы в столице введена пониженная ставка региональной части налога на прибыль в размере 13,5 процента. В свою очередь в Московской области подобных привилегий нет и расчет региональной части налога на прибыль производится исходя из ставки 18 процентов.
Доля прибыли, приходящаяся на головной офис, превышает этот же показатель у ОП и составляет 58% (0,58). На подмосковное подразделение, в свою очередь, приходится 42% (0,42). Размер прибыли – 400 000 рублей.
Таким образом, в бюджет города Москвы будет перечислено:
400 000 х 0,58 х 13,5% = 31 320 руб.

В свою очередь в подмосковную казну уйдет:
400 000 х 0,42 х 18% = 30 240 руб.

Несмотря на разницу в доле прибыли в 16 процентов, московский офис за счет более низкой ставки налога заплатит в бюджет всего на 1080 рублей больше.

В ситуациях, подобных приведенной в примере, куда более выгодно, чтобы как можно большая доля прибыли приходилась на структурное подразделение, на территории которого установлена более низкая ставка региональной части налога на прибыль. И чем выше показатели финрезультата, тем сильнее экономия.
Казалось бы, если с ОС еще как-то можно было бы обыграть эту ситуацию, то что уж говорить о доле трудового показателя! Как подтверждается практикой, выбирать есть из чего и в данном случае. Во-первых, в разных регионах может сложиться разный уровень заработной платы, в результате чего можно обыграть и удельный вес РОТ той или иной части предприятия. Во-вторых, расходы на оплату труда и среднесписочная численность работников – показатели отнюдь не пропорциональные. Дело в том, что зарплата сотрудникам в общем случае выплачивается за фактически отработанное ими время. Поэтому если человек не выходил на работу полмесяца, РОТ будет ниже, чем если бы он ходил как положено. В свою очередь при расчете среднесписочной численности участвуют как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам сотрудники (п. 82 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. № 278). Причем учитываются они за «полную» единицу. Таким образом, при тех же простоях по вине работодателя показатель среднесписочной численности может оказаться таким же, как если бы данная структурная единица предприятия работала в полную силу, зарабатывая компании деньги. Между тем РОТ в таком случае будет явно ниже. Безусловно, в обоих случаях будет меняться и соответствующий трудовой показатель в целом по предприятию. Тем не менее разница все-таки будет заметна.

Пример 4

Среднесписочная численность ООО «Фрахт» за отчетный период составила 150 человек, из них 105 человек трудятся в головном офисе, а 45 – в ОП.
На всем предприятии действует единое штатное расписание. Расходы на оплату труда составили в целом по ООО «Фрахт» 3 000 000 рублей, из них РОТ на обособленное подразделение – 1 800 000 руб.
Для упрощения примера предположим, что собственных ОС организация не имеет. Ставка налога на прибыль в обоих регионах, где действует «Фрахт», – 18 процентов. Размер прибыли – 80 000 рублей.

Вариант I
Компания рассчитывает долю прибыли исходя из удельного веса РОТ.
Доля прибыли подразделения составит:
(1 800 000 руб. : 3 000 000 + 0) : 2 = 0,3
Доля прибыли головной организации – 0,7 соответственно.
Платеж в бюджет региона, где расположено ОП, составит:
80 000 руб. х 0,3 х 18%= 4 320 руб.
Платеж в бюджет региона, где работает головной офис, будет равен:
80 000 руб. х 0,7 х 18% = 10 080 руб.

Вариант II
Компания рассчитывает долю прибыли исходя из удельного веса среднесписочной численности работников.
Доля прибыли подразделения составит:
(45 чел. : 150 чел. + 0) : 2 = 0,15
Доля прибыли головной организации – 0,85 соответственно.
Платеж в бюджет региона, где расположено ОП, составит:
80 000 руб. х 0,15 х 18% = 2160 руб.
Платеж в бюджет региона, где работает головной офис, будет равен:
80 000 руб. х 0,85 х 18%= 12 240 руб.

Общие затраты на уплату региональной части налога на прибыль в обоих случаях составят 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%).

Как видно из примера, совокупные затраты на уплату налога на прибыль в региональный бюджет останутся одинаковыми. Однако ситуация кардинально меняется, если представить, что в одном из регионов введена пониженная ставка налога. Вот тут и появляется «местечко» для экономии. Главное просчитать, учитывая особенности работы структур предприятия, где какая доля трудового показателя фирме будет «полезна».

Пример 5

Примем условия примера 4 с той разницей, что ставка налога в региональный бюджет головного предприятия снижена до 13,5 процента.
Затраты на уплату налога на прибыль в целом по организации будут следующими.

Вариант I
Компания рассчитывает долю прибыли исходя из удельного веса РОТ.
Платеж в бюджет региона, где расположено ОП, составит:
80 000 руб. х 0,3 х 18%= 4320 руб.
Платеж в бюджет региона, где расположена головная фирма:
80 000 руб. х 0,7 х 13,5%= 7560 руб.
Итого, в региональные бюджеты:
7 560 руб. + 4 320 руб. = 11 880руб.

Вариант II
Компания рассчитывает долю прибыли исходя из удельного веса среднесписочной численности работников.
Платеж в бюджет региона, где расположено ОП, составит:
80 000 руб. х 0,15 х 18% = 2160 руб.
Платеж в бюджет региона, где расположена головная фирма:
80 000 руб. х 0,85 х 13,5% = 9180 руб.
Итого в региональные бюджеты:
2160 руб. + 9180 руб. = 11 340 руб.

Таким образом, ООО «Фрахт» выгоднее рассчитывать долю прибыли исходя их среднесписочной численности работников.

Тамара Юрина

Материалы предоставлены редакцией журнала "Консультант"

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное