Выход участника из ООО: вопросы НДФЛ
15.10.2010 распечататьНесмотря на то, что уже более полутора лет в России действуют правила, значительно изменившие порядок уплаты налога на доходы физических лиц в ситуациях выхода участников из состава ООО, на практике вопросы, связанные с указанной проблемой, возникают регулярно. Впрочем, есть тому и объективные причины: Минфин России в своих разъяснениях данные нововведения почему-то не всегда учитывает.
Но рассмотрим все по порядку.
В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Согласно ст. 226 НК РФ к их числу отнесены, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. При этом из данного правила существуют изъятия: например, по отдельным видам доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, налог уплачивается непосредственно налогоплательщиком, без участия налогового агента.
Согласно ст. 94 ГК РФ участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале. В этом случае ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и уставом общества.
Пункт 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ также говорит о том, что в случае выхода участника из общества его доля переходит к ООО. Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли в уставном капитале, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи такого заявления, или с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале - стоимости оплаченной части доли).
Эту обязанность общество должно исполнить в течение трех месяцев со дня ее возникновения, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли не предусмотрен уставом общества.
Из п. 1 ст. 210 НК, ст. 217 НК РФ следует, что действительная стоимость доли участника, выплаченная ему при выходе из ООО, является доходом, облагаемым НДФЛ. В п. 1 ст. 210 НК РФ говорится, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ). В ст. 217 НК РФ перечислены доходы физических лиц, которые освобождаются от налогообложения, при этом действительная стоимость доли участника, выплаченная ему при выходе из общества, среди них не упоминается.
Таким образом, выплата действительной стоимости доли участника, выходящего из ООО, облагается НДФЛ в полном размере.
При этом, естественно, возникает вопрос: должно ли общество в подобной ситуации нести обязанности налогового агента, то есть исчислять и уплачивать в бюджет государства НДФЛ с дохода выходящего участника?
Министерство финансов России, пожалуй, основной орган в системе исполнительной власти, ведущий планомерную разъяснительную работу с «населением» по налоговым вопросам, последовательно в течение ряда лет придерживается позиции, что при рассматриваемых обстоятельствах общество – налоговый агент. Из письма в письмо переходит фраза «доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, не относится к доходам, предусмотренным указанными (прим. - то есть ст.ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ) статьями Кодекса». Однако это утверждение не соответствует действительности.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно (то есть без «посредничества» налоговых агентов) производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав (данное правило имеет исключения, однако, для рассматриваемой нами ситуации они не существенны). При этом согласно пункту 1 ст. 66 и ст. 93 Гражданского кодекса РФ доля в уставном капитале юридического лица является именно имущественным правом и, соответственно, доходы от ее реализации, вне всякого сомнения, охватываются положениями ст. 228 НК РФ.
Следует помнить, что редакция указанной статьи, действовавшая до 1 января 2009 года, упоминания об имущественных правах не содержала – оно появилось только после принятия Федерального закона от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Таким образом, новый порядок уплаты налога на доходы физических лиц, освободивший налоговых агентов от их обязанностей в отношении соответствующих доходов, источником которых они же и являются, применяется только с начала 2009 года. Минфином России указанный факт по какой-то причине не был принят во внимание, в результате чего, даже в самых «свежих» разъяснениях (см., например, письмо от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126) ведомство продолжает придерживаться ранее выбранной позиции. Которую, к слову, разделяют далеко не все государственные органы. Так, например, налоговые органы (см., письмо Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 05.05.2010 N 13-34-11077, письмо УФНС России по Иркутской области от 30.11.2009 N 16-25/024030@) приходят к выводу, что в рассматриваемой нами ситуации общество с ограниченной ответственностью налоговым агентом не является.
Не будем забывать и о судебной практике – она в данном случае полностью на стороне налогоплательщиков (налоговых агентов). Что интересно, даже оперируя ранее действовавшей редакцией ст. 228 НК РФ, не содержавшей упоминания об имущественных правах, суды подчас выносили решения в пользу организаций, не признавая их налоговыми агентами. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф04-7729/2008(17507-А03-29) суд пришел к выводу, что формулировки, используемые в Налоговом кодексе РФ, не являются достаточно определенными. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Учитывая данные обстоятельства, кассационная коллегия посчитала, что положения статьи 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом долей в уставном капитале.
Однако на тот момент подобное решение являлось скорее исключением, чем правилом. И совсем иное дело – после принятия новой редакции ст. 228 НК РФ: с этого момента практически все судебные решения, выносимые по аналогичным делам, содержат указание на то, что с момента внесения в данную норму соответствующих изменений обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ возложена непосредственно на получателя дохода, организация – источник выплаты в таких ситуациях налоговым агентом не является.
С учетом вышесказанного полагаем, что в рассматриваемом случае исчисление и уплату налога следует производить физическому лицу самостоятельно. Исчисленная сумма НДФЛ должна быть уплачена в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ). Также на основании п. 1 ст. 229 НК РФ налогоплательщик обязан не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию.
Золотых М.А.
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Материалы предоставлены редакцией журнала "Нормативные акты для бухгалтера"
В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Согласно ст. 226 НК РФ к их числу отнесены, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. При этом из данного правила существуют изъятия: например, по отдельным видам доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, налог уплачивается непосредственно налогоплательщиком, без участия налогового агента.
Согласно ст. 94 ГК РФ участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале. В этом случае ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и уставом общества.
Пункт 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ также говорит о том, что в случае выхода участника из общества его доля переходит к ООО. Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли в уставном капитале, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи такого заявления, или с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале - стоимости оплаченной части доли).
Эту обязанность общество должно исполнить в течение трех месяцев со дня ее возникновения, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли не предусмотрен уставом общества.
Из п. 1 ст. 210 НК, ст. 217 НК РФ следует, что действительная стоимость доли участника, выплаченная ему при выходе из ООО, является доходом, облагаемым НДФЛ. В п. 1 ст. 210 НК РФ говорится, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ). В ст. 217 НК РФ перечислены доходы физических лиц, которые освобождаются от налогообложения, при этом действительная стоимость доли участника, выплаченная ему при выходе из общества, среди них не упоминается.
Таким образом, выплата действительной стоимости доли участника, выходящего из ООО, облагается НДФЛ в полном размере.
При этом, естественно, возникает вопрос: должно ли общество в подобной ситуации нести обязанности налогового агента, то есть исчислять и уплачивать в бюджет государства НДФЛ с дохода выходящего участника?
Министерство финансов России, пожалуй, основной орган в системе исполнительной власти, ведущий планомерную разъяснительную работу с «населением» по налоговым вопросам, последовательно в течение ряда лет придерживается позиции, что при рассматриваемых обстоятельствах общество – налоговый агент. Из письма в письмо переходит фраза «доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, не относится к доходам, предусмотренным указанными (прим. - то есть ст.ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ) статьями Кодекса». Однако это утверждение не соответствует действительности.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно (то есть без «посредничества» налоговых агентов) производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав (данное правило имеет исключения, однако, для рассматриваемой нами ситуации они не существенны). При этом согласно пункту 1 ст. 66 и ст. 93 Гражданского кодекса РФ доля в уставном капитале юридического лица является именно имущественным правом и, соответственно, доходы от ее реализации, вне всякого сомнения, охватываются положениями ст. 228 НК РФ.
Следует помнить, что редакция указанной статьи, действовавшая до 1 января 2009 года, упоминания об имущественных правах не содержала – оно появилось только после принятия Федерального закона от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Таким образом, новый порядок уплаты налога на доходы физических лиц, освободивший налоговых агентов от их обязанностей в отношении соответствующих доходов, источником которых они же и являются, применяется только с начала 2009 года. Минфином России указанный факт по какой-то причине не был принят во внимание, в результате чего, даже в самых «свежих» разъяснениях (см., например, письмо от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126) ведомство продолжает придерживаться ранее выбранной позиции. Которую, к слову, разделяют далеко не все государственные органы. Так, например, налоговые органы (см., письмо Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 05.05.2010 N 13-34-11077, письмо УФНС России по Иркутской области от 30.11.2009 N 16-25/024030@) приходят к выводу, что в рассматриваемой нами ситуации общество с ограниченной ответственностью налоговым агентом не является.
Не будем забывать и о судебной практике – она в данном случае полностью на стороне налогоплательщиков (налоговых агентов). Что интересно, даже оперируя ранее действовавшей редакцией ст. 228 НК РФ, не содержавшей упоминания об имущественных правах, суды подчас выносили решения в пользу организаций, не признавая их налоговыми агентами. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф04-7729/2008(17507-А03-29) суд пришел к выводу, что формулировки, используемые в Налоговом кодексе РФ, не являются достаточно определенными. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Учитывая данные обстоятельства, кассационная коллегия посчитала, что положения статьи 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом долей в уставном капитале.
Однако на тот момент подобное решение являлось скорее исключением, чем правилом. И совсем иное дело – после принятия новой редакции ст. 228 НК РФ: с этого момента практически все судебные решения, выносимые по аналогичным делам, содержат указание на то, что с момента внесения в данную норму соответствующих изменений обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ возложена непосредственно на получателя дохода, организация – источник выплаты в таких ситуациях налоговым агентом не является.
С учетом вышесказанного полагаем, что в рассматриваемом случае исчисление и уплату налога следует производить физическому лицу самостоятельно. Исчисленная сумма НДФЛ должна быть уплачена в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ). Также на основании п. 1 ст. 229 НК РФ налогоплательщик обязан не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию.
Золотых М.А.
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Материалы предоставлены редакцией журнала "Нормативные акты для бухгалтера"
