Дебиторская задолженность: учитываем, списываем, продаем... А что делать с налогами?

После отражения момента реализации товаров, продукции, работ, услуг в учете поставщика возникает дебиторская задолженность покупателя, погашение которой происходит в идеальном случае в сроки, обусловленные договором. Однако не исключено появление просроченной дебиторской задолженности (сомнительные долги), а также и неспособность покупателя рассчитаться по своим обязательствам (безнадежные долги).

До наступления этого момента долг просто числится в учете и отражается в активе баланса на отчетную дату, пока покупатель не перечислит нужную сумму. Но если оплаты нет в течение срока, приближающегося к трем годам, и по его истечении оплата не предвидится (например, из-за того, что организация-покупатель перестала существовать), долг может стать безнадежным, а это повлечет необходимость принимать решение о его списании как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, причем в определенный момент и с документальным обоснованием.

В налоговом учете суммы безнадежных долгов, а если компания создает резерв по сомнительным долгам – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств этого резерва, относят к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете списание сумм безнадежных долгов производится за счет резерва по сомнительным долгам, если организация формирует такой резерв, или в составе прочих расходов в части превышения суммы сформированного резерва, или полностью, если резерв не формируется (п. 11, 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Просроченная «дебиторка»

Под сомнительным долгом понимается задолженность перед налогоплательщиком, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежный долг – это долг перед налогоплательщиком, нереальный к взысканию по основаниям (ст. 266 НК РФ):

– истечение срока исковой давности;

– невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

– невозможность исполнения на основании акта государственного органа;

– ликвидация организации-должника.

Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований (письмо Минфина России от 21 апреля 2009 г. № 03-03-06/ 1/271).

Чтобы применить вышеуказанные основания для отнесения сомнительного долга к безнадежным и дальнейшего его списания в налоговом учете во внереализационные расходы, советуем учесть некоторые нюансы.

Срок исковой давности. Самый простой, на первый взгляд, критерий, по которому можно отнести долг к безнадежному, – это истечение срока исковой давности. По гражданскому законодательству он составляет три года. Однако компании допускают ошибки именно при подсчете срока исковой давности. Так, некоторые отсчитывают три года с момента образования дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета (по дате проводки «Дебет 62 Кредит 90»).

Согласно пункту 1 статьи 200 Гражданского кодекса, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права – когда, к примеру, контрагент должен был уплатить определенную сумму денег, но не уплатил. Так, если договор поставки предусматривает срок оплаты товара, то в случае неуплаты срок исковой давности начинает течь с установленного для оплаты дня.

А если срок исполнения обязательств в договоре не установлен? Тогда Гражданский кодекс говорит о разумном сроке их исполнения, который составляет семь дней со дня предъявления кредитором требования об исполнении (ст. 314 ГК РФ). Кроме того, срок исковой давности может прерываться. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ).

Срок исковой давности прерывается, во-первых, с даты вынесения судом решения о взыскании долга (письмо Минфина России от 19 мая 2008 г. № 03-03-06/1/323), а во-вторых, при совершении должником действий, свидетельствующих о признании долга:

– частичное погашение задолженности;

– уплата процентов за просрочку платежа;

– обращение к кредитору с просьбой об отсрочке или рассрочке платежа или о соответствующем изменении условий договора;

– письменное подтверждение признания задолженности путем подписания акта сверки задолженности;

– заявление о зачете взаимных требований;

– соглашение о реструктуризации долга;

– признание претензии;

– изменение договора уполномоченным лицом, из чего следует признание долга;

– акцепт инкассового поручения и т. п. (постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12 ноября 2001 г. № 15; Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. № 18; письмо УФНС России по городу Москве от 2 августа 2006 г. № 20-12/68343).

Акт государственного органа. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и Положением о Федеральной службе судебных приставов, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. № 1316, служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации.

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности исполнения по исполнительному документу и постановление об окончании исполнительного производства является актом государственного органа, на основании которого прекращается обязательство (ст. 46 Закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Значит, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление с указанием соответствующей причины невозможности взыскания, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и в соответствии со статьями 265 и 266 Налогового кодекса уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов (письмо Минфина России от 21 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/271).

С недавнего времени с кредитора сняли обязательство предъявлять исполнительный лист к исполнению повторно, без чего ему было запрещено включать безнадежные долги в расходы (например, письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/4/132). Высший Арбитражный Суд РФ вынес решение в пользу налогоплательщиков (определение от 7 марта 2008 г. № 2727/ 08).

Ликвидация организации. Просроченная «дебиторка» списывается на расходы и учитывается в налоговой базе в периоде, когда закончена ликвидация организации-должника, о чем произведена запись в ЕГРЮЛ (письма УФНС России по городу Москве от 8 апреля 2008 г. № 20-12/034110, Минфина России от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/199).

Но если должник исключен из ЕГРЮЛ без проведения процедуры ликвидации, то включить в состав внереализационных расходов убыток в виде безнадежной задолженности не получится (письма Минфина России от 7 июля 2008 г. № 03-03-06/1/309, УФНС России по городу Москве от 6 декабря 2007 г. № 20-12/116512).

Кроме того, если в отношении должника введена процедура конкурсного управления и кредитор заявил свои требования в установленном порядке (вошел в реестр кредиторов), то безнадежный долг можно списать только после исключения должника из ЕГРЮЛ, даже если срок исковой давности истек до исключения должника (письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/380). Поспорить с налоговиками придется в случае, если организация списала безнадежный долг после ликвидации должника, не подавая перед этим в суд соответствующий иск, то есть не приняла мер по взысканию долга и не обеспечила документального подтверждения для его списания (письмо УФНС России по городу Москве от 27 декабря 2007 г. № 20-12/124748). Налоговый кодекс таких требований не содержит.

Когда списывать безнадежный долг? Итак, если есть основание учесть просроченную «дебиторку» при расчете налога на прибыль, делать это нужно именно в том периоде, на который приходится возникновение этого основания. В бухгалтерском учете требования мягче: дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Очевидно, что многим организациям не вполне удобно списывать «дебиторку» в бухгалтерском учете в другое время, чем это будет сделано в налоговом учете. У тех, кто применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», возникнет необходимость учета временных разниц. Поэтому, на наш взгляд, при отражении безнадежных долгов в бухгалтерском учете лучше придерживаться порядка, установленного Налоговым кодексом.

Тем более, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете причины, по которым кредитор сделал вывод о нереальности долга, нужно подтвердить документально. Документальное подтверждение долга. Даты образования и суммы безнадежных долгов подтверждаются:

– договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

– товарными накладными;

– актами выполненных работ, оказанных услуг;

– актами приема-передачи товаров;

– актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

– актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода. Инвентаризировать расчеты с дебиторами нужно с периодичностью, которая зависит от отчетного периода по налогу на прибыль организации, – поквартально или помесячно;

– приказами руководителя организации о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письмо УФНС России по городу Москве от 8 апреля 2008 г. № 20-12/034110).

Даже если срок хранения этих документов истек, уничтожать их не следует: при отсутствии документов списанные безнадежные долги во время налоговой проверки исключат из состава расходов, доначислят налог и пени (определение ВАС РФ от 11 мая 2007 г. № 10476/06).

Продажа «дебиторки». Что делать с НДС?

Бывает, что компания отгрузила товары покупателю и, чтобы скорее получить деньги, продала (уступила) право требования долга другой организации (новому кредитору).

Главный вопрос: облагается ли данная операция НДС?

Долг продает первоначальный кредитор. Пункт 1 статьи 155 Налогового кодекса говорит о том, что поставщик товаров (работ, услуг), уступивший право требования, налоговую базу по реализации этих товаров (работ, услуг) определяет в порядке, предусмотренном статьей 154 кодекса, то есть по обычным правилам.

На наш взгляд, это означает, что организация в момент уступки права требования НДС начислять не должна. Ведь налог уже начислен в момент отгрузки товаров (работ, услуг) по первоначальному договору (п. 1 ст. 167 НК РФ).

То есть дебиторская задолженность по реализованным товарам (работам, услугам) облагается НДС в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, и при первичной уступке денежного требования база по налогу повторно не возникает (постановление ФАС Центрального округа от 18 октября 2006 г. по делу № А14-29046/ 2005/1245/24).

Но НДС придется доплатить, если поставщик продаст дебиторскую задолженность по стоимости большей, чем сама сумма этой задолженности по первоначальному договору на отгрузку товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Поясним на примере.

Пример 1

В мае 2009 года Продавец реализовал Покупателю партию товара за 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.).

Бухгалтер Продавца сделал проводки:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Выручка» – 354 000 руб. – отражена выручка от реализации и дебиторская задолженность за отгруженные товары;

Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 54 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

В июне 2009 года оплата от Покупателя за отгруженные ему товары не поступила. В этом месяце Продавец уступил право требования долга по договору с Покупателем Новому кредитору.

Первый вариант

Продавец уступил право требования долга за 318 600 руб.

В день уступки права требования бухгалтер Продавца сделал проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 318 600 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62

– 354 000 руб. – списана задолженность Покупателя.

Второй вариант

Продавец уступил право требования долга за 389 400 руб.

В день уступки права требования бухгалтер Продавца сделал проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по уступке права требования» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 389 400 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 62

– 354 000 руб. – списана задолженность Покупателя.

Разница между суммой от реализации права требования (389 400 руб.) и величиной дебиторской задолженности (354 000 руб.) облагается НДС. Бухгалтер дополнительно сделает проводку:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5400 руб. [(389 400 руб. – 354 000 руб.) х 18/118] – начислен НДС к уплате в бюджет.

Право требования уступает новый кредитор. Если право требования дебиторской задолженности уступает фирма, которая сама перекупила его у другой компании (новый кредитор), НДС нужно заплатить с разницы между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса. Налог при этом нужно рассчитать по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Так же поступают и в случае, когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

В июне 2009 года Новый кредитор купил за 318 600 руб. право требования долга Покупателя перед Поставщиком. Задолженность Покупателя перед Поставщиком составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Эту сумму Покупатель перечислил на расчетный счет Нового кредитора.

Бухгалтер Нового кредитора сделал проводки:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– 318 600 руб. – приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51 «Расчетный счет»

– 318 600 руб. – оплачено право требования;

Дебет 51 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 354 000 руб. – получены деньги по приобретенному праву требования;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58

– 318 600 руб. – списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5400 руб. [(354 000 руб. – 318 600 руб.) х 18/118] – начислен НДС к уплате в бюджет.

Е. Цивилева, главный редактор Приложения к журналу «Практическая бухгалтерия»