Круговорот дивидендов

Круговорот дивидендов

19.06.2009

Распределение дивидендов – не самая распространенная операция в организации. Поэтому перед тем, как рассчитаться с участниками или акционерами, стоит освежить свои знания о налогообложении таких выплат, а также о связанных с ними рисках.

Одна и та же компания может как получать дивиденды, так и выплачивать их. При этом в цепочке владения иногда присутствуют иностранная организация или же российское юридическое лицо, применяющее специальные налоговые режимы. Чтобы проще сориентироваться в фискальных последствиях выплат акционерам и участникам, мы отдельно обозначили каждый случай.


Случай 1. Выплата соотечественнику

В отличие от налогообложения дивидендов иностранных организаций при расчете налога с выплат отечественному участнику играет роль сумма дивидендов, полученных самой компанией от ее российских «дочек». Ведь с таких выплат уже удержан налог по ставке 9%, повторно эти доходы облагаться не должны. С 1 января 2008 года действует новая редакция статьи 275 НК РФ, утвердившая формулу, по которой следует рассчитать налог с дивидендов, удерживаемый с каждого российского участника:


INCLUDEPICTURE "http://www.c2f.ru/core/utils/blob.php?blobid=1296" \* MERGEFORMATINET 


где:

Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение дивидендов отдельного получателя к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн – налоговая ставка (9% или при условии стратегического участия – 0% (случай 2));

д – общая сумма дивидендов, которую налоговый агент должен распределить между всеми акционерами или участниками;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0% при участии стратегического инвестора). Этот показатель рассчитывается к моменту распределения дивидендов в пользу их получателей при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались в подобном расчете.


С точки зрения налогового планирования здесь следует обратить внимание на два момента:

1. к моменту принятия решения «дочкой» выплатить дивиденды своей «маме», сама «дочка» обязательно должна получить на свой расчетный счет дивиденды от ее участия в иных российских компаниях. В противном случае она не сможет воспользоваться вычетом, а значит, в целом по группе налог с дивидендов по ставке 9% будет заплачен как минимум дважды;

2. если значение Н меньше нуля, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Такая ситуация, к примеру, возможна в случае, когда компания в течение года получила от своей «дочки» большую сумму дивидендов, чем выплатила собственному учредителю. Даже если в следующем году условия изменятся на противоположные и баланс выровняется, часть вычета все равно «сгорит», а значит, в рамках группы с части дивидендов налог по ставке 9% будет уплачен дважды.


Случай 2. Получка от богатой «дочки»

Если российская компания получает дивиденды от отечественной или иностранной «дочки» с УК более 500 млн рублей, то источник выплат не удерживает с них налог. С 2008 года с появлением в Налоговом кодексе новой ставки 0% они не облагаются и при их получении, если выполняются следующие условия:

на день принятия решения о выплате дивидендов их получатель непрерывно владеет на праве собственности в течение не менее 365 календарных дней вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации в размере не ниже 50% или депозитарными расписками, дающими право получить дивиденды, в размере 50% и более от общей суммы выплачиваемых «дочкой» дивидендов;

стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право получать дивиденды, превышает 500 млн рублей;

иностранная «дочка», выплачивающая дивиденды, не должна быть зарегистрирована в офшорной зоне. Список «неблагонадежных» территорий утвержден Минфином в приказе от 13 ноября 2007 г. № 108н (таблица 1).

INCLUDEPICTURE "http://www.c2f.ru/core/utils/blob.php?blobid=1297" \* MERGEFORMATINET

Несмотря на то что для применения ставки 0% есть серьезные барьеры в виде обязательных условий, ее нужно учитывать при налоговом планировании как крупным, так и средним компаниям.


Случай 3. Плата за качество, а не количество

Предположим, в этом году вклад одного из совладельцев ООО в развитие бизнеса компании был больше, чем просто участие капитала. И остальные учредители согласны с тем, что ему полагается бОльшая сумма дивидендов, нежели он получил бы при их распределении пропорционально долям участников. Однако возникает вопрос: возможны ли такие «неравные» выплаты?


Статья 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» гласит, что кроме пропорционального распределения чистой прибыли между участниками может быть предусмотрен и иной порядок ее «дележа». Однако здесь гражданское законодательство вступает в противоречие с Налоговым кодексом. Ведь в соответствии со статьей 43 НК РФ дивидендом является любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении ее прибыли, остающейся после налогообложения. Следовательно, выплатой дивидендов для целей налогообложения признается чистая прибыль общества, распределенная между акционерами (участниками) пропорционально их долям в уставном капитале в соответствии с решением собрания акционеров (участников).

В связи с этим при непропорциональном распределении дивидендов возникают неблагоприятные налоговые последствия для получателя их бОльшей части. По мнению специалистов финансового ведомства, часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале организации, не признается для целей налогообложения дивидендами (письмо Минфина от 24 июня 2008 г. № 03-03-06/1/366). Она рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следуя данным разъяснениям, с доли превышения фактических дивидендов над расчетными налог по ставке 9% у источника выплаты не удерживается. А вот их получателю придется уплатить налог по стандартной ставке 20% (24% до 1 января 2009 г.). Совершенно очевидно, что такой расклад совершенно не выгоден как для группы компаний в целом, так и материнской организации в частности.


Случай 4. Передачки за кордон

В случае, когда российская организация выплачивает дивиденды иностранному участнику, она обязана удержать налог по максимальной ставке в 15% при перечислении денег за границу (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Между тем если правильно спланировать структуру холдинга, данная ставка благодаря соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с другими государствами, может снизиться до 5% (таблица 2). Несколькими такими соглашениями предусмотрено даже обнуление налога. Правда, касается оно, как правило, лишь участия в иностранных предприятиях правительств, центральных банков и других госорганов и служб стран.

INCLUDEPICTURE "http://www.c2f.ru/core/utils/blob.php?blobid=1298" \* MERGEFORMATINET

Следует обратить внимание, что в большинстве соглашений прописано несколько вариантов ставок – это связано с тем, что зачастую низкая ставка доступна только предприятиям, вложившим в компанию страны-партнера какую-то пороговую сумму (например, 100 000 долларов США) и/или владеет определенной долей в ее капитале (допустим, не менее 10%).

Важно помнить, что в соответствии с НК РФ пониженные ставки, предусмотренные соглашениями, не применяются автоматически. Для их использования компания-источник выплаты должна иметь на руках к моменту выплаты справку о налоговом резидентстве участника (акционера). Причем, несмотря на то что форма этого документа официально не утверждена, налоговые органы очень требовательно относятся к его содержанию. И отечественной организации стоит прислушаться к их «пожеланиям», иначе свое право на пониженные ставки ей придется доказывать в суде, а исход дела предугадать довольно сложно.

МНС России приказом от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150 утвердил Методические рекомендации, в которых говорится:

справками о резидентстве могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также составленные в произвольной форме;

указанные справки подтверждают постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)»;

постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливают на момент обращения за необходимым документом, поэтому в нем должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание в стране. Указанный отрезок времени должен соответствовать тому периоду, за который причитаются дивиденды;

налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от их вида, количества, регулярности и т.п.

в документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Такие документы подлежат легализации в установленном порядке либо на них следует проставить апостиль ;

такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве подтверждения в целях налогообложения постоянного местонахождения организации в иностранном государстве.

Российским компаниям можно порекомендовать пересылать эти требования своему зарубежному участнику (акционеру), дабы получить от него справку, которая будет соответствовать требованиям отечественных налоговиков.

Случай 5. Дивиденды спецрежимника

Дивиденды на «стыке» двух налоговых режимов – общего и специального – всегда были связаны со спорными вопросами. Основная загвоздка заключается в том, что спецрежимники не уплачивают налог на прибыль, который должны удерживать налоговые агенты с сумм дивидендов, подлежащих выплате. Ситуация несколько прояснилась только в 2006 году, благодаря внесению уточнений в Налоговый кодекс.

Итак, пункт 2 статьи 275 НК РФ гласит, что, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом. В редакции пункта 1 статьи 346.15 НК РФ, действующей после внесения изменений Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ, указано, что налогоплательщик, применяющий УСН, не учитывает в составе доходов полученные дивиденды, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ. Однако эта попытка законодателей сформулировать свои мысли так, чтобы трактовка закона была однозначной, не увенчалась успехом. Ведь из фразы «если их налогообложение произведено» напрямую не следовало, что плательщики дивидендов обязаны удержать налог.

Точку в споре поставила поправка, внесенная в вышеуказанную статью Федеральным законом от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ. В абзаце 5 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ формулировку «если их налогообложение произведено» заменили на «налогообложение которых осуществляется».

В итоге, с 2008 года дочерние компании обязаны удерживать налог при выплате дивидендов, даже если материнская организация применяет УСН и не включает полученные доходы от участия в базу по единому налогу.

Случай 6. От юриков физикам

Порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, схож с правилами расчетов с корпоративными акционерами и участниками.

Так, если дивиденды получает резидент РФ, то их источник удерживает налог по ставке 9%, следуя формуле, приведенной в случае 1. В отношении выплат иностранному резиденту используется ставка 15% (как и в случае зарубежных компаний). При этом обязательство перед бюджетом рассчитывается простым умножением суммы дивидендов на ставку налога.

Необходимо напомнить, что в данном случае, как и во всех фискальных правоотношениях, ставка налога зависит не от гражданства физического лица (россиянин или иностранец), а от его налогового резидентства. Так, резидентами РФ признаются физлица, фактически находящиеся в стране не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом их пребывание в России не должно прерываться на выезды за рубеж для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.


Случай 7. Помощь «дочки»-иностранки

С дивидендов, полученных от иностранной дочерней компании, российская фирма должна уплатить налог по ставке 9%. Причем ставка снизилась только с 2008 года, ранее она составляла 15%.

С 1 января 2008 года в отношении выплат «стратегическим инвесторам» также может применяться ставка 0%, конечно, если будут выполнены условия подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, о которых шла речь в случае 2.

Надежда Зубкова, ведущий налоговый консультант ЗАО «Грант Торнтон»

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное