Дебиторка поддается «дрессировке»

Дебиторка поддается «дрессировке»

18.06.2009

Ведение бизнеса немыслимо без образования дебиторской задолженности. При этом она всегда связана с риском ее просрочки и даже невозврата. К сожалению, в кризисных условиях такая угроза многократно возросла. Однако не спешите отчаиваться – дебиторская задолженность поддается управлению. Нужно просто найти к ней правильный подход…


Беседа по понятиям

«Дебиторская задолженность» (от лат. debitum – долг, обязанность) – чисто бухгалтерский термин, который обозначает долги сторонних лиц организации. По сути, дебиторка представляет собой отвлечение денежных средств из активного оборота компании, сопряженное с косвенными потерями. Для дебитора же его долг, наоборот, является источником финансирования текущей деятельности. До тех пор пока кредиторская задолженность не погашена, должник фактически пользуется чужими финансовыми ресурсами.

Предприятие можно считать успешным, если его взаимные задолженности оправданны и сбалансированны и разумно управляются. Особое значение имеет управление дебиторской задолженностью предприятия, поскольку она ведет к прямому отвлечению денежных и других платежных средств из оборота. Существует ряд форм и методов реструктуризации задолженности и предотвращения неоправданного роста дебиторской задолженности предприятия, обеспечения возврата долгов и снижения потерь при их невозврате.


Конечно, в первую очередь необходимо не допускать необоснованной задолженности, роста неоплаченных в срок и безнадежных к возврату долгов. Важную роль здесь играет избранная форма расчетов между поставщиками и покупателями.


Согласно Гражданскому кодексу в долговых отношениях существуют две стороны – дебитор и кредитор. Но вот парадокс, в соответствии с подзаконными актами (письмами, разъяснениями, положениями и инструкциями компетентных органов) для кредитора в этих отношениях задолженность называется «дебиторской», а для должника «кредиторской».


По трактовке Минюста России под дебиторской задолженностью понимают «права (требования), принадлежащие организации… как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг». С другой стороны, Минфин России в это понятие также включает авансы, выданные поставщикам (Положения по бухгалтерскому учету).

Цены сползают вниз

Корректируя стоимость товаров, необходимо учитывать, что налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

договор заключен между зависимыми лицами;

проведена бартерная или внешнеторговая сделка;

отклонение цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Если цена сделки не будет соответствовать уровню рыночных цен, налоговый орган может не согласиться с действиями компании и доначислить налоги, пени и штрафы.

Грамотное управление

Дебиторская задолженность всегда являлась активом компании. На нее в случае неоплаты налоговых сборов или возбуждения дела о банкротстве может быть наложен арест, ее можно уступить. Но ликвидным активом считается только та задолженность, которая может быть достаточно быстро истребована. Безусловно, вовсе избежать возникновения дебиторки практически невозможно. Однако посредством эффективных управленческих мер можно добиться высокой ликвидности долгов.


INCLUDEPICTURE "http://www.c2f.ru/core/utils/blob.php?blobid=1428" \* MERGEFORMATINET

Столкнувшись с проблемой неплатежей, предприятие может использовать различные методы урегулирования дебиторской задолженности: соглашение о снижении или переоформлении долга, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом, взаимозачет. Принимая решение об использовании того или иного метода, необходимо учитывать не только сложившуюся практику и рыночные условия, но и налоговые последствия. Это позволит сократить выплаты в бюджет и минимизировать фискальные риски.

Среди основных методов управления просроченной дебиторской задолженностью можно выделить следующие:

1. Зачет требований

Достаточно эффективными, обеспечивающими сбалансированность дебиторской и кредиторской задолженности являются расчеты между покупателями (потребителями) и поставщиками (подрядчиками), основанные на зачете взаимных требований по обоюдным поставкам. Использование этой формы расчетов должно быть обусловлено соответствующими договорами. Расчеты, основанные на зачете взаимных требований, могут быть как разовыми, так и постоянно действующими.


При проведении взаимозачетов очень важно внимательно и аккуратно оформлять первичные документы, обеспечивая как минимум двойной контроль со стороны ответственных лиц. Из-за любой мелочи, например неправильного указания реквизитов накладных в соглашении о зачете встречных однородных требований, проведение зачета может быть оспорено налоговыми органами, в том числе при встречной проверке.


Важно отметить, что взаимозачет налоговые органы могут классифицировать как товарообменную сделку. В результате размер «входного» НДС будет определен исходя из балансовой стоимости реализованных кредитором товаров (работ, услуг), а не из их продажной стоимости, указанной в договоре (п. 2 ст. 172 НК РФ).


Как показывает практика, претензии со стороны налоговых органов возникают чаще всего в тех случаях, когда соглашение о зачете взаимных требований оформляется сразу после возникновения просрочки платежа. Именно такая ситуация, считают налоговики, подтверждает товарообменный характер совершенных операций, поскольку стороны изначально заключили новую сделку с намерением произвести зачет.


2. Отсрочка платежа

В сложившейся экономической ситуации при существующем на сегодняшний день на рынке уровне конкуренции очень трудно привлечь потребителя, не предоставляя ему отсрочку платежа (коммерческий кредит). Но работать с ней нужно осторожно и последовательно.

Если срок платежа по договору поставки истек, а покупатель не может погасить свои обязательства, продавец может заключить с ним дополнительное соглашение о предоставлении отсрочки платежа за вознаграждение. По сути, посредством отсрочки (рассрочки) платежа компания выдает своим покупателям коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ). Согласно пункту 2 статьи 823 Гражданского кодекса к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ «Заем и кредит», что дает возможность предоставлять его под проценты. Это позволяет стимулировать покупателя быстрее погасить просроченные обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг).

При этом налоговые органы увязывают проценты по коммерческому кредиту с оплатой реализованных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а соответственно требуют начислить на эти суммы НДС (письмо УМНС по г. Москве от 19 мая 2003 г. № 24-11/26530). Однако арбитражные суды такую позицию не поддерживают.


Основной недостаток урегулирования просроченной дебиторской задолженности для налогоплательщиков заключается в том, что с полученных процентов за просрочку платежей придется платить НДС и налог на прибыль. Кроме того, такой метод не совсем справедлив по отношению к налогоплательщику. По полученным от дебитора процентам в бюджет перечисляется НДС, но налоговый вычет по уплаченным банку процентам за кредит (который, возможно, придется привлечь предприятию, чтобы компенсировать нехватку в оборотном капитале и закрыть кассовый разрыв, вызванный неплатежами заказчика) не производится.

3. Новация

Этот механизм урегулирования дебиторской задолженности представляет собой разновидность реструктуризации долга. Основным ее признаком является прекращение первоначального обязательства новым, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Как правило, обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) заменяется займом, равным сумме просроченной задолженности.

Если кредитор определяет налоговую базу по НДС «по оплате», то на дату заключения соглашения о новации у него возникает обязанность рассчитать и уплатить НДС, поскольку первоначальное обязательство прекращается (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Новация, как и любой другой способ урегулирования задолженности, всего лишь инструмент, который зачастую целесообразно применять вместе с другими в рамках общей стратегии компании. Поэтому очень важно, чтобы эта работа на предприятии была четко организована и скоординирована, причем как между взаимосвязанными службами (в первую очередь финансовой, юридической и бухгалтерской) на уровне завода, так и между соответствующими руководителями и специалистами завода и центрального офиса. Если у предприятия есть давно просроченные и нереальные к быстрому взысканию права требования к контрагенту, то переоформление их в пакет срочных векселей, пусть даже с «длинным» горизонтом погашения, по возможности с реальным авалем, может оказаться оптимальным решением для компании.

4. Предоставление скидок

Управлять дебиторской задолженностью можно также, стимулируя покупателей за досрочную оплату счетов. Обычно это делают путем предоставления скидок с цены продажи или поставки, если платеж осуществлен ранее договорного срока. Выигрыш поставщика состоит в том, что, получив выручку раньше обусловленного срока и используя ее в денежном обороте, он с лихвой возмещает предоставленную скидку.

Еще один способ урегулирования – предоставление скидок по окончании календарного года путем пересмотра суммы задолженности покупателя. Однако налоговые органы считают, что скидку нельзя учесть в расходах для целей налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ (письмо ФНС от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@). При начислении НДС «по отгрузке» предоставление скидки после поставки товаров не изменит сумму уплаченного налога.


Поскольку ни в одном нормативном акте не запрещено предоставлять скидку, например из-за возникших финансовых трудностей у контрагента, то налоговые органы не вправе запретить предоставление скидок. Кроме того, право изменять цену договора предоставлено налогоплательщикам статьей 424 Гражданского кодекса. Однако для того, чтобы уменьшение стоимости поставленных товаров можно было классифицировать как скидку, продавец должен придерживаться коммерческой политики предприятия.

Главное, что необходимо учитывать при выборе способа урегулирования задолженности, – затраты на его осуществление должны быть соизмеримы с результатами от его использования. Следует оценить, насколько изменение цены важно для компании и как оно соотносится с налоговым риском признания вновь установленной цены обоснованной.

5. Снижение стоимости поставленных товаров

Принципиальное отличие снижения стоимости поставленных товаров от предоставления скидки заключается в том, что скидка всегда предоставляется при выполнении каких-либо условий, то есть является элементом торговой политики предприятия, в то время как снижение стоимости к таким условиям не привязано и производится по усмотрению сторон. Более того, различается и налоговый учет скидки и снижения стоимости товаров по договору. Скидка учитывается во внереализационных расходах текущего периода, а снижение стоимости необходимо отразить как корректировку дохода прошлого периода, в котором произошла реализация товаров.

Снижение стоимости поставленных, но не оплаченных товаров является менее подозрительным для налоговых органов, чем предоставление скидки. Поэтому данный механизм урегулирования дебиторской задолженности является более целесообразным.

Право снижения договорной стоимости товаров предоставлено налогоплательщику российским законодательством (ст. 1 и 421 ГК РФ). Сделать это можно в любой момент, в том числе и после поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для целей налогообложения снижение договорной стоимости повлечет уменьшение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.


Соответственно налогоплательщик будет обязан подать уточненные декларации по обоим налогам за период реализации товара (ст. 54 НК РФ). Вместе с тем при учете НДС потребуется переоформить первичные документы и учетные записи:

выставить новый счет-фактуру с указанием сниженной цены;

зарегистрировать cчет-фактуру в книге продаж;

сторнировать регистрацию прежнего счета-фактуры.

Кроме того, поставщику нужно обосновать причины снижения договорной стоимости товаров. Их следует указать в дополнительном соглашении к договору, причем очень важно избегать понятий, которые могут свидетельствовать о прощении долга. Например, не стоит использовать в таком соглашении фразы: «списание долга», «снижение долга», «прощение долга».

Снижение стоимости по договору является достаточно рискованной операцией. Кроме того, ограничения на использование данного метода накладывают и положения ст. 40 НК РФ. Однако для предприятий с «нетиповым» продуктом и разными условиями договоров поставки (подряда) этот способ является более приемлемым, чем для тех, которые в одном отчетном периоде заключают большое количество договоров на поставку товара с одинаковыми характеристиками. В случаях с единичным производством и уникальным товаром сравнить цены по аналогичным поставкам крайне сложно.


6. Прощение долга

На практике прощение долга применяется крайне редко, в основном в тех случаях, когда необходимо продать бизнес и в короткие сроки улучшить структуру баланса, что повысит привлекательность компании для потенциальных покупателей. Согласно ст. 415 ГК РФ кредитор может освободить своего должника от обязательств. Причем решение принимается кредитором единолично и должно быть зафиксировано в дополнительном соглашении к договору. Прощение долга за приобретенный товар налоговые органы рассматривают как безвозмездную передачу имущественных прав. Соответственно расходы на производство и/или реализацию товаров (работ, услуг) не будут признаны при налогообложении прибыли, а плательщикам НДС, определяющим налоговую базу «по оплате», придется заплатить налог в полном объеме, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Более того, налоговый орган доначислит предприятию пени и штрафы по налогу на прибыль со дня реализации товаров (п. 6 ст. 167 НК РФ).


В качестве выхода из такой ситуации можно предложить вообще никак не оформлять прощение долга, а по истечении срока исковой давности (три года) списать его на расходы предприятия. Такой метод не повлечет негативных последствий по налогу на прибыль. Однако, по мнению автора, если налогоплательщик не будет принимать никаких мер для урегулирования дебиторской задолженности, к примеру вести переписку с должником и предъявлять требования о погашении долга, налоговые органы могут посчитать списание дебиторской задолженности необоснованным.


Прощение долга как способ урегулирования просроченной дебиторской задолженности автор справедливо считает наименее выгодным с точки зрения налогообложения. Оформление прощения долга до истечения срока давности действительно может рассматриваться налоговыми органами в качестве безвозмездной реализации. Следовательно, у налогоплательщика возникают обязанности по уплате налогов, предусмотренные действующим законодательством. Вместе с тем в отношении налоговых последствий по налогу на прибыль при прощении долга стоит отметить следующее. Не представляется возможным относить затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг) по прощенным долгам, на расходы, учитываемые при налогообложении. Ведь в Налоговом кодексе безвозмездная передача имущественных прав не учитывается для целей налогообложения. Однако предприятие, согласно статье 265 НК РФ, может создать резерв по сомнительным долгам. Резерв формируется в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, и может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. К таким долгам, в частности, относятся и долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Безнадега…

Сумма и дата образования безнадежного долга подтверждаются:

договором, в котором указаны сроки платежей;

товарной накладной;

актом приема-передачи товаров;

актом выверки задолженности с организацией-дебитором;

актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим, что на момент списания задолженность не погашена;

приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежной.

Иногда целесообразнее отказаться от взыскания дебиторской задолженности, чем тратить время и средства для ее возврата. В первую очередь это относится к так называемым безнадежным долгам, списываемым до окончания срока исковой давности: дебиторской задолженности предприятий, признанных банкротами в судебном порядке, если их имущества недостаточно для погашения долговых обязательств; долгам предприятий, пострадавших от крупных стихийных бедствий и других форс-мажорных обстоятельств. Чтобы списать такую задолженность, предприятие по каждому случаю должно обосновать невозможность ее взыскания, подтвердив это соответствующими документами.

На убытки кредитора может быть списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, которая погашается отдельно по каждому дебитору на основании проведенной сверки расчетов, письменного обоснования необходимости списания и приказа руководителя. Все это можно делать по истечении 3 лет с последнего дня оплаты долга по соответствующему договору.

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности относится на счет средств резерва по сомнительным долгам либо непосредственно на финансовые результаты деятельности предприятия. Как уже отмечалось, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством и т. п.). Право создания резервов по сомнительным долгам за счет финансовых результатов имеют предприятия, определяющие для целей налогообложения выручку от продажи продукции (работ, услуг) по моменту отгрузки, поскольку при исчислении налогооблагаемой прибыли учитывают выручку от продаж независимо от того, оплачены выставленные счета или нет.


В любом случае, если компания отказалась или не сумела взыскать дебиторскую задолженность, она рано или поздно спишет ее на убытки. За необоснованное или несвоевременное списание дебиторской задолженности к должностным лицам предприятия, виновным в ведении бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка и искажении финансовой отчетности, могут быть применены штрафные санкции. Кроме того, несоблюдение требований бухгалтерского законодательства о списании дебиторской задолженности влечет за собой налоговые последствия. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В пункте 2 статьи 266 НК РФ определено, что к безнадежным долгам относятся:

долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Компания, имеющая просроченную дебиторку, вправе признать ее безнадежной только при наступлении одного из перечисленных оснований. При этом задолженность должна быть учтена в бухгалтерском учете.


Напомним, общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). На основании пункта 1 статьи 200 ГК РФ этот срок отсчитывается со дня, когда компания узнала или должна была узнать о нарушении своего права.

Елена Коваленок,
налоговый эксперт


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное