Договор лизинга: «неравномерность» в учете
29.05.2009 распечататьЗаконодательство позволяет сторонам, заключившим договор финансовой аренды, изменять размер лизинговых платежей, по крайней мере, раз в три месяца. Такая возможность особенно актуальна в период, когда большинство компаний сталкиваются с нехваткой денежных средств. Как отразится неравномерный график платежей на их бухгалтерском и налоговом учете?
По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставляет объект за плату во временное пользование и владение. Об этом говорится в статье 2 Закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).
Лизинговый контракт представляет собой разновидность договора аренды. Значит, на него распространяются общие положения об аренде, которые не противоречат установленным параграфом 6 главы 34 Гражданского кодекса и Законом № 164-ФЗ правилам о лизинговом соглашении.
Согласно статье 11 Закона № 164-ФЗ переданный лизингополучателю предмет лизинга является собственностью лизингодателя. Вполне логично, что за использование чужого имущества лизингополучатель выплачивает собственнику лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены контрактом.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей за весь срок действия договора. В нее включаются: возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга лизингополучателю; возмещение расходов, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг; доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
Дилемма собственника имущества
Сдача имущества в аренду — это не что иное, как оказание услуг, то есть деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК).
Если финансовая аренда является основным видом деятельности лизингодателя и осуществляется им на систематической основе, то на основании статьи 249 Налогового кодекса лизинговые платежи отражаются как доходы от реализации. В противном случае поступления денежных средств от лизингополучателя считаются внереализационными доходами в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Кодекса.
Для учета платежей при определении налоговой базы по налогу на прибыль лизингодателю достаточно иметь договор лизинга и подписанный акт приема-передачи имущества, являющегося предметом финансовой аренды. Такого мнения придерживается ФНС в письме от 5 сентября 2005 года № 02-1-07/81. Во избежание недоразумений с контролерами пригодится также график лизинговых платежей.
Отметим, что по соглашению сторон лизинговые платежи могут уплачиваться неравномерно. Пункт 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ позволяет также изменять их размер в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца. Особую актуальность данное положение приобретает в условиях финансовой нестабильности, когда у лизингополучателя зачастую не хватает оборотных средств для внесения платы за оборудование.
В такой ситуации автоматически возникает вопрос о порядке налогового учета «неровных» платежей, если фирмы-«общережимники» применяют метод начисления.
Напомним, что ранее Минфин настаивал на равномерном признании доходов в виде лизинговых платежей независимо от условий договора (письма от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/248 и от 10 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/752). К счастью, впоследствии финансисты сменили гнев на милость и решили избавить налогоплательщиков от необходимости ведения сложных подсчетов.
В письме Минфина от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212 чиновники советуют лизингодателям руководствоваться подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 Кодекса. Проще говоря, предусмотренные графиком лизинговых платежей неравномерные поступления признаются в качестве доходов на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо в последний день отчетного/налогового периода.
В бухгалтерском учете лизинговые платежи считаются выручкой от обычных видов деятельности. Данные поступления отражаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности согласно заключенному сторонами договору, то есть на предусмотренную графиком платежей дату. Об этом прямо сказано в пунктах 5 и 15 ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н).
Пример 1
Фирма в апреле 2009 года передала в лизинг автомобиль. Согласно договору лизинговые платежи уплачиваются неравномерно: за апрель 2009 г. — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.); за май 2009 г. — 14 160 руб. (в том числе НДС — 2160 руб.); за июнь 2009 г. — 12 980 руб. (в том числе НДС — 1980 руб.); за июль 2009 г. — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.); за август 2009 г. — 14 160 руб. (в том числе НДС — 2160 руб.); за сентябрь 2009 г. — 12 980 руб. (в том числе НДС — 1980 руб.) и т. д. Срок действия договора — 2 года.
В апреле 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
– 11 800 руб. — отражена выручка от предоставления имущества в лизинг;
Дебет 90-3 Кредит 68
– 1800 руб. — предъявлена сумма НДС лизингополучателю;
Дебет 51 Кредит 76
– 11 800 руб. — получен предусмотренный графиком платеж от лизингополучателя.
В мае 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
– 14 160 руб. — отражена выручка от предоставления имущества в лизинг;
Дебет 90-3 Кредит 68
– 2160 руб. — предъявлена сумма НДС лизингополучателю;
Дебет 51 Кредит 76
– 14 160 руб. — получен предусмотренный графиком платеж от лизингополучателя.
В июне 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
– 12 980 руб. — отражена выручка от предоставления имущества в лизинг;
Дебет 90-3 Кредит 68
– 1980 руб. — предъявлена сумма НДС лизингополучателю;
Дебет 51 Кредит 76
– 12 980 руб. — получен предусмотренный графиком платеж от лизингополучателя.
В дальнейшем (в последующие месяцы) делаются аналогичные бухгалтерские записи в том же порядке.
«Подводные камни» в учете эксплуатанта
С точки зрения лизингополучателя уплачиваемые лизинговые платежи являются прочим расходом, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК).
Для списания данных затрат в целях налогообложения прибыли лизингодателю потребуется внушительный пакет документов: договор лизинга; акт приемки-передачи имущества; график лизинговых платежей; «платежки» или чеки, подтверждающие их оплату. На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3.
Как и для собственника ОС, для лизингополучателя неравномерный график лизинговых платежей не таит в себе никаких трудностей. Раньше главное финансовое ведомство настаивало на их равномерном учете (письмо от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/1/349). Однако спустя какое-то время Минфин поменял свое мнение и указал, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, должен признавать расходы в виде лизинговых платежей исходя из их размера и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком. Основание для этого — подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса. Именно такой вывод следует из содержания письма от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131.
Что касается бухгалтерского учета лизингополучателя, то лизинговые платежи являются расходами по обычным видам деятельности. Об этом говорится в пунктах 5 и 7 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н.
Данные затраты признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления платежей (п. 18 ПБУ 10/99).
Пример 2
Фирма в апреле 2009 года получила в лизинг автомобиль, который используется для производственных нужд. Графиком лизинговых платежей предусмотрена их неравномерная уплата: за апрель 2009 г. — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.); за май 2009 г. — 14 160 руб. (в том числе НДС — 2160 руб.); за июнь 2009 г. — 12 980 руб. (в том числе НДС — 1980 руб.); за июль 2009 г. — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.); за август 2009 г. — 14 160 руб. (в том числе НДС — 2160 руб.); за сентябрь 2009 г. — 12 980 руб. (в том числе НДС — 1980 руб.) и т. д. Срок действия договора — 2 года.
В апреле 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 76
– 10 000 руб. — отражена сумма платежей за пользование ТС в текущем месяце;
Дебет 19 Кредит 76
– 1800 руб. — отражен НДС, предъявленный в сумме платежа;
Дебет 68 Кредит 19
– 1800 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 76 Кредит 51
– 11 800 руб. — уплачен предусмотренный графиком лизинговый платеж.
В мае 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 76
– 12 000 руб. — отражена сумма платежей за пользование ТС в текущем месяце;
Дебет 19 Кредит 76
– 2160 руб. — отражен НДС, предъявленный в сумме платежа;
Дебет 68 Кредит 19
– 2160 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 76 Кредит 51
– 14 160 руб. — уплачен предусмотренный графиком лизинговый платеж.
В июне 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 76
– 11 000 руб. — отражена сумма платежей за пользование ТС в текущем месяце;
Дебет 19 Кредит 76
– 1980 руб. — отражен НДС, предъявленный в сумме платежа;
Дебет 68 Кредит 19
– 1980 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 76 Кредит 51
– 12 980 руб. — уплачен предусмотренный графиком лизинговый платеж.
В дальнейшем (в последующие месяцы) делаются аналогичные бухгалтерские записи в том же порядке.
