Расчеты в «у.е.» возвращаются?

Расчеты в «у.е.» возвращаются?

28.05.2009

В период снижения курсов иностранных валют российские предприниматели практически утратили интерес к условным единицам. Но с IV квартала прошлого года ввиду стремительного роста стоимости доллара и евро многие компании изменили подход к ценообразованию, увязав его с официальными курсами этих валют. Итак, расчеты в «у.е.» возвращаются.

Рост курсов доллара и евро вынуждает многие фирмы выставлять счета в условных денежных единицах. Хотя оплата по счетам поступает в рублях. У бухгалтеров таких организаций неизбежно возникают вопросы: как составлять «первичку», отражать операции на счетах бухгалтерского учета, исчислять налоги, формировать отчетность? Наша статья поможет с этим разобраться.

От гражданского законодательства — к бухгалтерскому учету

Возможность оценивать денежные обязательства в иностранной валюте с оплатой в рублях предусмотрена статьей 317 Гражданского кодекса. Сумма, подлежащая оплате, определяется по официальному курсу валюты или иному курсу, указанному в договоре. В этом случае иностранной валюте отводится роль условных денежных единиц, поскольку валютой платежа остается российский рубль.

Учет подобных операций ведется по правилам, установленным ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). Этот национальный стандарт также определяет порядок учета «истинно» валютных операций. Но нас будут интересовать исключительно расчеты в «у.е.».

Условная единица — это способ установления цены, которая определяется в момент оплаты, то есть в будущем. Характеристики условной единицы закрепляют в договоре. Чаще всего в роли «у.е.» выступают американский доллар либо евро. Получается, что договор в «у.е.» не содержит соглашения о конкретной (рублевой) цене, однако это обстоятельство не препятствует считать договор заключенным (п. 1 ст. 432, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

По договору право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). А передача результата работ, оказание услуг удостоверяются актами сдачи-приемки (п. 2 ст. 720, п. 4 ст. 753, ст. 783 ГК РФ). Если товары, работы, услуги поступили без предоплаты, в условиях несформированной цены, то стоимость приобретенных ценностей нужно определять по курсу, установленному договором на дату их принятия к учету, то есть признания права собственности (п. 4 и 5 ПБУ 3/2006).

Если же покупатель предварительно полностью расплатился за товар, работу или услугу, то их стоимость однозначно определена и не подлежит пересмотру. То же самое относится к сделкам, в которых право собственности на товарно-материальные ценности переходит к покупателю в момент оплаты. В таких случаях «у.е.» проблем для бухгалтерии не создает. Перерасчет полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Пример 1

ООО «Ротор» заключило договор на поставку производственного оборудования с ЗАО «Меркурий». Цена оборудования — 100 000 долларов США по курсу Центрального банка РФ на день оплаты без учета НДС. По условиям договора покупатель вносит предоплату в размере 30% цены. За время совершения сделки курс менялся следующим образом:

  • на дату предоплаты 12 января 2009 года — 30,5331 руб./$;
  • на последний день месяца 31 января 2009 года — 35,4146 руб./$;
  • на дату отгрузки 5 февраля 2009 года — 36,0135 руб./$;
  • на дату окончательного расчета 7 февраля 2009 года — 36,3798 руб./$.

Предоплата без учета НДС составила 915 993 руб. (100 000$ × 30% × 30,5331 руб./$), сумма НДС — 164 878,74 руб. (915 993 руб. × 18%), оплата в окончательный расчет без учета НДС — 2 546 586 руб. (100 000$ ×70% × 36,3798 руб./$) и НДС — 458 385,48 руб. (2 546 586 руб. × 18%).

У покупателя ООО «Ротор» учетная стоимость оборудования складывается из двух составляющих: твердой суммы аванса в рублях и непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиком ЗАО «Меркурий» по курсу на дату отгрузки. В дальнейшем бухгалтер ООО «Ротор» стоимость оборудования не пересматривает.

Дебет 07     Кредит 60
– 3 436 938 руб. (915 993 руб. + 100 000$ × 70% × 36,0135 руб./$) — приобретено оборудование, требующее монтажа.

При расчетах округлять официальный курс ЦБ РФ не следует, если это специально не оговорено договором.

Курсовая разница — инструмент для «завершения» расчетов

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, бухгалтер должен переоценивать (п. 7 ПБУ 3/2006):

  • на дату каждой операции с этим обязательством;
  • на отчетную дату, то есть последнее число календарного месяца.

Эта переоценка приводит к корректировке размера обязательства, которая в бухгалтерском учете именуется курсовой разницей (п. 3 ПБУ 3/2006). Как мы уже отмечали, аванс, перечисленный в рублях, переоценке не подлежит, поскольку относящееся к нему обязательство в «у.е.» полностью исполнено (п. 9 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы бухгалтер отражает как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006). Если условная единица «набирает» цену, то курсовая разница окажется положительной. А если курс снижается, то разница будет отрицательной.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Когда бухгалтеры ООО «Ротор» и ЗАО «Меркурий» должны переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях? Каждая из сторон должна переоценить обязательство в размере 70 000$ на даты: 31 января, 5 февраля, 7 февраля 2009 года.

В условных единицах можно выражать обязательства по любым сделкам гражданско-правового характера. На примере 3 рассмотрим выдачу беспроцентного займа.

Пример 3

ООО «Ротор» получило беспроцентный заем от учредителя в сумме, эквивалентной 10 000 евро. Расчеты сторон ведутся по курсу ЦБ РФ. В следующем месяце заем возвращен. Проводки, которые сделает бухгалтер, отразим в таблице.

Таблица. Фрагмент журнала хозяйственных операций ООО «Ротор» (расчеты по займу)

ДатаДебетКредитСодержание операцииСумма, руб.Курс ЦБ РФ, евро/руб.
19.01.20095166Поступили заемные средства в сумме, эквивалентной 10 000 евро (10 000 евро × 43,0800 евро/руб.).430 80043,0800
31.01.200991.266Отражена положительная курсовая разница от переоценки обязательства перед заимодавцем [10 000 евро × (45,6636 - 43,0800) евро/руб.].25 83645,6636
07.02.200991.266Отражена положительная курсовая разница от переоценки обязательства перед заимодавцем [10 000 евро × (46,4788 - 45,6636) евро/руб.].815246,4788
6651Погашена задолженность перед заимодавцем (10 000 евро × 46,4788 евро/руб.).464 788

Как видно из таблицы, по завершении сделки счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» остатка не имеет. Тем самым — в соответствии с фактической договоренностью — расчеты сторон завершены.

При падении курса бухгалтер применит обратную проводку:

Дебет 66     Кредит 91.1
— скорректировано обязательство на отрицательную курсовую разницу.

А допустимо ли в трудовых договорах устанавливать заработную плату в условных единицах? Однозначного решения этот вопрос не имеет. Специалисты Роструда указывали, что в условиях снижения курса валюты такой подход нарушает интересы работников (п. 24 письма от 10 октября 2006 г. № 1688-6-1). Что касается налоговиков, то их зарплата в «у.е.» не смущала (письмо УМНС России по городу Москве от 23 декабря 2002 г. № 27-08н/62778).

это важно

По договорам в «у.е.»: Курсовая разница = Рублевая оценка обязательства на дату оплаты (на последний календарный день данного месяца) — Рублевая оценка этого же обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (на последний календарный день предыдущего месяца).

Как оформлять бухгалтерскую «первичку»

Если компания применяет условные единицы, то в бухгалтерских регистрах учет обязательств необходимо вести одновременно в двух единицах — «у.е.» (валюта обязательства) и рублях (валюта платежа). Таково требование пункта 20 ПБУ 3/2006. Согласитесь, этот подход проясняет схему учета при частичной предоплате. Действительно, в примере 2 переоценивается остаток задолженности.

Счет на оплату в условных единицах предъявлять допускается. Имейте в виду, что если договор с покупателем не заключается, то из счета должно быть ясно, по какому курсу ведутся расчеты.

Стоит отметить, что для потребителей, то есть граждан, совершающих покупки исключительно для личных, семейных, домашних нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, в ценниках нужно применять рубли (п. 2 ст. 10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей»).

Первичные учетные документы также непременно должны содержать сумму хозяйственной операции в рублях (подп. «д» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Ведь бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Соответствующие требования контролирующих органов нужно признать обоснованными (письма Минфина России от 17 июля 2007 г. № 03-03-06/2/127, от 12 января 2007 г. № 03-03-04/1/866). Рекомендуем в первичном документе указать также сумму обязательства в «у.е.» и примененный курс пересчета. Такие сведения подчеркнут выполнение условий договора, предотвратят разногласия сторон о размере оплаты. Для этой цели унифицированные формы документов дополняют реквизитами для «у.е.», отражая это решение в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н; постановление Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. № 20; письмо УФНС по городу Москве от 14 декабря 2005 г. № 20-12/93198).

Счет-фактура первичным документом не является. Это подтверждает Минфин России в письме от 21 августа 2008 г. № 03-03-06/1/478. И вы имеете право составлять и принимать к учету счет-фактуру в условных единицах (п. 7 ст. 169 НК РФ; письмо УФНС по городу Москве от 6 декабря 2007 г. № 19-11/116396). Поскольку в графе 4 «Цена (тариф) за единицу измерения» счета-фактуры указывают сумму, предусмотренную договором, расшифровывать вид валюты не обязательно (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее — постановление № 914).

Дважды НДС

Об особенностях исчисления НДС следует поговорить отдельно.

У продавца моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат — день отгрузки или день оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако налоговую базу увеличивают доходы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В итоге продавец исчисляет НДС дважды — в момент реализации и в момент оплаты при выявлении положительной курсовой разницы. По мнению Минфина России, отрицательная разница сумму налога не уменьшает (письмо от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/74). Противоположную точку зрения можно отстоять в суде (постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2008 г. по делу № КА-А40/13934-07). Курсовые разницы облагаются НДС по расчетным ставкам 10/110 × 100% либо 18/118 × 100% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1. Продавец ЗАО «Меркурий» начислит НДС трижды: при поступлении частичной предоплаты, на дату отгрузки и на дату окончательного расчета с покупателем. В последнем случае бухгалтер сделает проводку:

Дебет 91     Кредит 68
– 4615,38 руб. [100 000$ × 1,18 × 70% × (36,3798 - 36,0135)руб./$ × 18/118] — начислен НДС с положительной курсовой разницы.

Если продавец оформляет счет-фактуру в условных единицах, то он повторно регистрирует ее в книге продаж — на дату образования курсовой разницы и только на сумму курсовой разницы. Если же счет-фактура на отгрузку был выписан в рублях, то на курсовую разницу нужно выписать отдельный счет-фактуру. Он составляется в единственном экземпляре и покупателю не выдается (п. 19 постановления № 914).

В декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н, суммы курсовых разниц отражают по строкам 160 и 170.

А вот покупатель вправе корректировать вычеты НДС в связи с курсовыми разницами как в сторону увеличения, так в сторону уменьшения (п. 2 письма ФНС России от 19 апреля 2006 г. № ШТ-6-03/417@). Однако он сможет это сделать лишь на основании счета-фактуры. Если счет-фактура выставлен продавцом в «у.е.», то покупатель воспользуется им повторно. Но если полученный счет-фактура составлен в рублях, то придется обратиться к продавцу за внесением в него исправлений на дату оплаты. Счет-фактуру, составленный отдельно на курсовую разницу, покупатель использовать не может. В книге продаж корректировка вычета отражается как аннулирование первоначального счета-фактуры — через дополнительный лист (п. 7 постановления № 914).

Пример 5

Продолжим пример 4. В связи с положительной курсовой разницей покупатель ООО «Ротор» увеличит вычет НДС на ту же сумму, которую одновременно доначислит в бюджет продавец:

Дебет 68     Кредит 91
– 4615,38 руб. — доначислен вычет НДС в связи с положительной курсовой разницей.

Особенности налогового учета

В налоговом учете термин «курсовая разница» применяется к операциям, которые подлежат оплате в иностранной валюте. А для рублевых расчетов по обязательствам в условных единицах используется понятие «суммовая разница» (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы возникают, если сумма возникших обязательств и требований на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. В отличие от курсовых разниц на конец отчетного периода суммовые разницы не выявляют.

В налоговом учете суммовые разницы относятся на внереализационные доходы и внереализационные расходы, а признаются в момент оплаты (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Суммовые разницы не учитываются, если налогообложение основано на кассовом принципе учета доходов и расходов (п. 5 ст. 273 НК РФ). Соответственно они не признаются в составе доходов и расходов налогоплательщиками на «упрощенке» (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Перерасчеты НДС в связи с курсовыми разницами в налоговом учете продавца и покупателя не отражаются (п. 1 ст. 248, п. 19 ст. 270 НК РФ). Различный подход к признанию доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом будет неизбежно порождать временные и постоянные разницы. Но это уже другая история.

Е. Диркова, аудитор,
генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное