Дуэль по принуждению

Дуэль по принуждению

21.05.2009

С 1 января 2009 г. начал действовать обязательный досудебный порядок обжалования некоторых решений налоговиков, закрепленный п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Согласно мнению законодателя, внесенные коррективы должны способствовать уменьшению числа судебных дел, в рамках которых налогоплательщики пытаются оспорить правовые акты налоговых органов. Удастся ли чиновникам добиться желаемого? Рассмотрим вопрос внимательнее.

Новый порядок

Анализ ст. 101.2 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что компания может обжаловать в судебном порядке решения фискалов о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Последний при этом обязан по-прежнему отреагировать на жалобу в течение месяца со дня ее получения. Если налоговикам необходимо востребовать у нижестоящих инспекций документы (информацию), необходимые для рассмотрения данной бумаги, срок, как и раньше, может быть продлен, но не более чем на 15 дней. О принятом решении также в течение трех дней со дня его принятия налоговики должны сообщить в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Без изменений

Обратите внимание: речь идет об обязательной досудебной процедуре по тем решениям, которые приняты налоговой инспекцией по результатам проведения выездных и (или) камеральных налоговых проверок. То есть обязательное досудебное обжалование предусмотрено только для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и которые предусматривают привлечение или отказ в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, любые другие ненормативные правовые акты инспекции, будь то:

  • решение об отказе в зачете излишне уплаченного (взысканного) налога;
  • решение об отказе в возврате излишне уплаченного (взысканного) налога;
  • требование об уплате налога, пеней, штрафа;
  • решение о приостановлении операций по банковским счетам;
  • решение о наложении ареста на имущество и др.;
  • действия или бездействие налоговых органов и (или) их должностных лиц

...могут быть по-прежнему обжалованы в судебном порядке. Предварительного рассмотрения в вышестоящем налоговом органе здесь не требуется.

Когда налоговиков не миновать

Практика прошлых лет показала, что организации и предприниматели чаще обжалуют решения ИФНС о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, с которыми они не согласны, в судебном порядке. Решать возникший спор налогоплательщики с большей охотой доверяют судебным инстанциям, нежели вышестоящему налоговому органу, зачастую одновременно с этим жалуясь и в Управление субъекта ФНС РФ и подавая исковое заявление в суд — для подстраховки. С этого года параллельное обжалование ненормативных актов налоговых органов, принятых по результатам проведения налоговых проверок, недопустимо. Если подобная жалоба подается в суд, минуя предварительный досудебный административный порядок, то она не будет рассматриваться в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Апелляционную жалобу необходимо подавать именно в ту инспекцию, которая вынесла оспариваемое решение.

О дате замолвите слово

Со вступлением в силу поправок к ст. 101.2 НК РФ возникла проблема с тем, как определить момент начала действия обязательного досудебного порядка обжалования. Вводя данную норму, законодатель не внес ясности в отношении того, что же именно считать возникновением правоотношений, лишь отметив следующее: «п. 5 ст. 101.2 части первой Налогового кодекса Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.» (п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Под возникновением правоотношений можно понимать и дату начала налоговой проверки, и дату вынесения решения по итогам ее проведения, и дату его вступления в силу.

Как нам видится, разумнее определить момент возникновения правоотношений по обжалованию спорных решений налогового органа по результатам проверки как дату вынесения данного решения. И в случае, если налогоплательщик столкнулся с ситуацией, когда оспариваемое решение инспекции по итогам проверки было вынесено в прошлом году, то его можно обжаловать в прежнем порядке, то есть сразу пойти в суд.

Если же оспариваемое решение по результатам налоговой проверки принято в этом году, то у компаний и предпринимателей выбор сужается до апелляционной жалобы и жалобы на вступившее в силу решение налогового органа. Оспорить решение по итогам проверки в судебном порядке налогоплательщик сможет только в том случае, если он уже обращался с ходатайством в Управление субъекта ФНС РФ и либо не получил ожидаемого, либо вышестоящее налоговое ведомство не ответило на бумагу в срок, установленный налоговым законодательством.

Анализ судебной практики позволяет считать уважительной причиной затягивание вышестоящим налоговым органом ответа на жалобу.

Инструкция к действию

Итак, законодательство о налогах и сборах предоставляет налогоплательщику возможность следующего административного претензионного порядка обжалования решения налоговых споров согласно ст. 101.2 НК РФ: подать апелляционную жалобу в отношении не вступившего в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности можно в течение десяти рабочих дней с даты вручения его копии налогоплательщику или его представителю под расписку или с даты получения копии данного решения по почте с уведомлением о вручении. Данные правила установлены п.п. 9, 13 ст. 101 и п. 2 ст. 139 НК РФ.

При этом важно помнить, что «правило шести дней» для решения по результатам налоговой проверки не действует. В случае уклонения от получения решения налогового органа по результатам проведения контрольного мероприятия оно, конечно же, может быть отправлено заказным письмом, но не будет считаться полученным на шестой день с даты отправки. Дата получения письма определяется в данной ситуации либо по дате, указанной в уведомлении о вручении, либо, если письмо отправлено без уведомления, — по почтовой отметке.

Еще один нюанс, который важно помнить при обжаловании оспариваемого решения налогового органа в апелляционном порядке — жалобу необходимо подавать в ту инспекцию, которая вынесла это решение. Она сама должна в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящую налоговую инстанцию согласно п. 3 ст. 139 НК РФ.

Третий значимый для компании нюанс таков: оспариваемое в апелляционном порядке решение начнет действовать со дня, когда вышестоящий налоговый орган утвердит решение нижестоящего в части или полностью.

Отрицательным для налогоплательщика по-прежнему является тот факт, что до этой даты налоговое законодательство не предоставляет права списать с компании задолженность, но позволяет налоговому органу применить обеспечительные меры в соответствии с п. 1 ст. 72 и п. 10 ст. 101 НК РФ.

Истек иль не истек?

Итак, при подаче апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом. Срок обращения в суд при этом исчисляется с того дня, когда фирме стало известно о вступлении решения в силу. Рассмотрим, каковы последствия нарушения срока рассмотрения апелляционной жалобы.

Пока решение не утверждено вышестоящим налоговым органом, пусть даже и с нарушением сроков, не соблюдена последующая процедура и данное решение не вступило в законную силу, поэтому нет оснований для его судебного обжалования (п. 9 ст. 101 и ст. 101.2 НК РФ). И вместе с тем, бездействие вышестоящего налогового органа — невынесение в срок, установленный законодательством, решения по апелляционной жалобе — может быть обжаловано в судебном порядке, причем без предварительного досудебного обжалования в силу ст. 138 НК РФ.

Обжалуем частично

У налогоплательщика может возникнуть потребность обжаловать в апелляционном порядке решение не полностью, а частично. Будет ли в подобной ситуации распространяться на все решение правило о вступлении в силу с момента утверждения вышестоящим налоговым органом? Увы, данный вопрос во вступившей с 1 января 2009 г. редакции Налогового кодекса не раскрыт. Полагаем, что ответ должен быть положительным. И вместе с тем следует отметить, что по данному вопросу может возникнуть спор с налоговиками. Остается ждать правоприменительной практики.

Жалоба поданная в суд в обход предварительного досудебного административного порядка, не будет им рассмотрена в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Когда «процесс пошел»...

Обязательное досудебное обращение в Управление субъекта ФНС РФ предусмотрено и для тех ситуаций, когда в апелляционном порядке решение налогового органа обжаловано не было и вступило в силу. Если компания не успела или сознательно пропустила срок подачи апелляционной жалобы, то в случае несогласия с решением налогового органа по итогам проверки она должна воспользоваться вторым вариантом административного обжалования: а именно подать жалобу в вышестоящий налоговый орган на уже вступившее в законную силу решение налогового органа, вынесшего его, то есть в Управление субъекта ФНС РФ. Срок подачи подобной жалобы — в течение одного года с даты вынесения оспариваемого решения в силу п. 2 ст. 139 НК РФ.

В отличие от апелляционного порядка, в данном случае действие оспариваемого решения не приостанавливается. Поэтому компании имеет смысл воспользоваться правом, установленным п. 4 ст. 101.2 НК РФ, и походатайствовать в вышестоящий налоговый орган о его приостановлении. Конечно, аргументы должны быть убедительными и сопровождаться копиями документов, подтверждающих и обосновывающих ходатайство налогоплательщика. Оно может и не быть удовлетворено Управлением субъекта ФНС РФ, так как приостановление исполнения решения нижестоящего налогового органа является правом, но не обязанностью вышестоящего налогового органа в силу налогового законодательства.

Невынесение в установленный законом срок решения по апелляционной жалобе может быть обжаловано в судебном порядке, в силу ст. 138 НК РФ.

Отозвать — не отозвать?

Существует норма Налогового кодекса, которая дает право налогоплательщику до принятия решения по жалобе отозвать ее на основании своего письменного заявления (п. 4 ст. 139). При этом отзыв жалобы лишает права на подачу повторной жалобы аналогичного характера по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. И вместе с тем повторная подача жалобы возможна в сроки, предусмотренные п. 2 ст. 139 НК РФ. Возникает вопрос: в случае отзыва поданной налогоплательщиком жалобы будет ли соблюден досудебный порядок урегулирования спора? В данной ситуации стоит ответить отрицательно.

Жалуйтесь по форме

Жалуясь в вышестоящий налоговый орган, стоит помнить, что для самой жалобы не существует утвержденной формы, и вместе с тем есть правила, которые стоит учесть.

Итак, согласно п. 3.1 «Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке», утвержденного Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290, подобная бумага подается в письменном виде и должна содержать:

  • реквизиты обжалуемого решения, а также причины, по которым налогоплательщик считает оспариваемое решение, не основанным на нормах налогового права со ссылками на них;
  • полное наименование, ИНН, почтовый адрес, подпись, ФИО руководителя или представителя, включая документ, подтверждающий его полномочия, печать налогоплательщика.

Право присутствия

Анализ досудебной процедуры урегулирования налоговых споров заставляет рассмотреть еще одну проблему. Обязан ли вышестоящий налоговый орган известить фирму о месте, дате и времени рассмотрения поданной ей апелляционной жалобы на вступившее в законную силу решение инспекции по результатам проверки? В настоящее время НК РФ не устанавливает такой обязанности для вышестоящего налогового органа. И вместе с тем сами фискалы своим ненормативным правовым актом, вышеупомянутым Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденном МНС России, а именно в п. 8.3, предусматривают такую возможность.

В соответствии с данным Регламентом подразделение вышестоящего налогового органа «при достаточных основаниях полагать, что обжалуемые акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ», вправе пригласить на рассмотрение жалобы представителя налогоплательщика — компании или индивидуального предпринимателя. Выходит, что участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы вышестоящими налоговиками целиком и полностью зависит от его волеизъявления.

И вместе с тем нельзя забывать про пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ, который утверждает, что налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов проверки или иных актов инспекции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом. Участие в процессе рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящей налоговой инстанцией прямо не предусмотрено, но и запрета на это нет.

Пока этот вопрос не найдет своего решения в правоприменительной практике, налогоплательщикам придется врозь бороться за свое право присутствовать при рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе. Для этого не забудьте, подавая жалобу, предоставить одновременно с ней документ с просьбой о вашем желании присутствовать при ее разборе подразделением Управления субъекта ФНС РФ.

И в результате...

Результаты рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы на решение нижестоящего налогового органа по итогам проверки, вступившее в законную силу или апелляционной жалобы в силу п. 2 ст. 140 НК РФ, могут быть такими:

  • оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;
  • отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение,
  • отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, то есть вынести решение по существу.

Могут взять и больше

Еще один значимый процессуальный вопрос звучит так: вправе ли вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика начислить налог и пени в сумме, большей, чем указано в оспариваемом решении нижестоящего налогового органа? Другими словами, может ли это решение быть изменено в сторону увеличения налоговых обязательств? Может ли вышестоящий налоговый орган переквалифицировать совершенное налогоплательщиком правонарушение?

Налоговое законодательство не запрещает этого. Выходит, что изменение налоговой обязанности налогоплательщика в сторону увеличения по сравнению с обжалуемым решением вполне возможно, и это неизбежно приведет к негативным последствиям рассмотрения налогового спора в досудебном порядке. При несогласии же компании с подобным решением вышестоящей налоговой инстанции имеет смысл обжаловать данное решение, а заодно с ним и решение нижестоящего налогового органа по итогам проведения налоговой проверки в суде. Не забудьте при этом подать ходатайство о приостановлении решения вышестоящей налоговой инстанции в силу ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

Стоит отметить и положительный для налогоплательщика аспект досудебной процедуры урегулирования налоговых споров — отсутствие необходимости платить госпошлину за рассмотрение оспариваемого решения.

На «нет» — суд есть!

Возможна ситуация, когда налогоплательщик не получил ответ на поданную в Управление субъекта ФНС РФ жалобу, а срок обжалования решения в суде уже прошел. В этой ситуации стоит использовать шанс судебного разбирательства на основании нормы ст. 198 АПК РФ, подав в суд:

  • исковое заявление;
  • копию решения вышестоящего налогового органа или поданной в него копию жалобы с отметками о принятии;
  • ходатайство о восстановлении срока на судебное обжалование с указанием уважительности причины его пропуска.

Пример заявления в арбитражный суд о восстановлении пропущенного срока оспаривания решения правового акта налогового органа приведен в книге А. Н. Борисова: «Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации» (см. Пример).

Итого

Подводя итоги, стоит отметить, что, во-первых, суды — в отличие от вышестоящей налоговой инспекции — чаще встают на сторону компаний, а во-вторых, удельный вес удовлетворенных требований по жалобам налогоплательщиков в судебном порядке, несомненно, выше. Это попрежнему делает судебную процедуру более эффективной, результативной и надежной. И еще следует отметить, что установленный обязательный апелляционный порядок является ограничительным для реализации права на судебное обжалование. Однако это нарушает положения ч. 1 ст. 46, ст. 55 Конституции РФ, декларирующие судебную защиту прав и свобод как гарантию в отношении всех других конституционных прав и свобод. Если практика покажет, что такой порядок действий неэффективен, данный вопрос станет основанием для обращения налогоплательщиков в Конституционный Суд.

Гузель Минеева

Пример заявления в арбитражный суд о восстановлении пропущенного срока оспаривания решения налогового органа

В Арбитражный суд___________________________
(место нахождения)
заявитель:___________________________________
(наименование)
____________________________________________
(место нахождения)
ответчик: Межрайонная инспекция Федеральной
налоговой службы №_________________________
по__________________________________________
(место нахождения)

ЗАЯВЛЕНИЕ
о восстановлении пропущенного срока оспаривания решения
налогового органа

Заявитель обратился в Арбитражный суд ______________________ с требованием
о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной
налоговой службы № ____ по ____________ от “____” ____________ 20__г. № ___
о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Оспариваемое решение вынесено налоговым органом “____” _________ 20___ г.
Однако заявителю стало известно о нарушении своих прав и законных интересов
только “___” ____________ 20__ г., так как __________________________________
(указываются основания,
_________________________________________________________________________
подтверждающие данные обстоятельства со ссылками на документы,
_________________________________________________________________________
копии которых прикладываются к заявлению)

Кроме того, заявитель не имел возможности обратиться раньше в силу того, что
_________________________________________________________________________
(указываются обстоятельства, подтверждающие невозможность
_________________________________________________________________________
обратиться ранее в арбитражный суд со ссылками на документы,
_________________________________________________________________________
копии которых прикладываются к заявлению)

Данные обстоятельства, по мнению заявителя, обосновывают уважительность
пропуска срока подачи заявления о признании недействительным решения налогового органа.
Учитывая изложенное, на основании части 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ
прошу суд:
восстановить срок подачи заявителем заявления о признании недействительным решения
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы
№ ____ по ______________________ от “___” ______________ 20___ г. № _______
о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приложение:
1. Уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие
направление копии заявления налоговому органу.
2. Копии документов, подтверждающих уважительность причин пропуска
срока на оспаривание постановления налогового органа.
3. Копия доверенности на представителя.
Представитель заявителя по доверенности _______________________________

___________________________________
(подпись, расшифровка подписи)
“____” ______________________ 20__ г.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное