Новая эпоха «подрядного» ПБУ

Границы воздействия

Приказом Минфина России от 24 ноября 2008 г. № 116н было утверждено новое ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (зарегистрировано в Минюсте РФ за № 12717 от 24 ноября 2008 г.). Таким образом, бухгалтерская отчетность за первый квартал 2009 г. должна будет формироваться уже с учетом положений нового ПБУ следующими категориями налогоплательщиков:

• юридическими лицами, являющимися подрядчиками/субподрядчиками по договорам строительного подряда;
• сторонами договоров оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

Отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно (ст. 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Следовательно, по договору строительного подряда, предусматривающему выполнение работ, например, с 20 декабря по 20 января, учет должен вестись в соответствии с ПБУ 2/2008, несмотря на то, что общая продолжительность контракта составляет менее месяца. В то же время, если договор заключен 1 января на срок до 31 декабря, положения нового ПБУ 2/2008 на него не распространяются.

Действовавший ранее стандарт — ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» — признан утратившим силу на основании Приказа Минфина от 24 ноября 2008 г. № 134н.

Бухгалтерский шлейф

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись отдельно по каждому выполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008).

В том случае, если одним контрактом предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для целей бухгалтерского учета возведение каждого из них должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих требований:

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому строению достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, могут рассматриваться как один. Для этого необходимо одновременно соблюсти два условия:

• в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически должны относиться к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• соглашения исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В том случае, если при исполнении договора в технической документации фиксируются дополнительные работы (вносится дополнительный объект строительства), выполнение данных СМР должно рассматриваться как отдельный договор. Для этого необходимо соблюдение хотя бы одного из следующих условий:

• дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• цена дополнительных работ определена на основе согласованной сторонами сметы (отдельной от основной).

Например, подрядчик осуществляет строительство комплекса по нескольким договорам, заключенным с различными заказчиками. При этом на комплекс имеется общий проект, и во всех договорах заложена одна и та же норма прибыли. В этом случае соглашения строительного подряда в бухгалтерском учете у подрядчика должны быть объединены в одно.

Выручка по договору признается организацией доходом от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н). Согласно п. 8 ПБУ 2/2008 величина дохода определяется исходя из стоимости работ по цене, согласованной контрагентами. Корректировка цены может производиться только в случаях и на условиях, прямо предусмотренных в соглашении. Например, в связи с заменой используемых материалов на более дорогие, выставлением претензий заказчику либо выплатой поощрительных платежей за сокращение сроков строительства.

Предполагаемая выручка (цена по договору) изменяется на величину отклонений, если подрядчик полностью уверен в том, что указанные суммы будут признаны контрагентом, и размер оплаты можно будет достоверно определить.

Затраты бывают разные

Расходы по договору являются затратами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). Они подразделяются на прямые, косвенные и прочие.

К первым относятся расходы, связанные непосредственно с исполнением договора. Помимо фактически понесенных затрат в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям соглашения. Существует два способа учета предвиденных расходов:

• по мере их возникновения в процессе выполнения работ;
• путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание и ремонт созданного объекта и т. п.). Важно, что резерв образуется только при условии, когда такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные затраты — это часть общих расходов организации на исполнение контрактов, приходящаяся на данный договор. Косвенные затраты включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов фирмы на исполнение контрактов. Способы распределения данных сумм определяются предприятием самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и должны применяться систематически и последовательно.

К категории прочих относятся расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям контракта. Они могут включать в себя отдельные виды затрат на общее управление организацией, на проведение НИОКР и другие расходы, возмещение которых заказчиком специально прописано в контракте.

Возможна ситуация, когда у подрядчика могут быть и не связанные непосредственно с исполнением строительного контракта доходы, полученные при исполнении других видов договоров (работ): выручка от продажи излишних стройматериалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; арендная плата за сданные в аренду строительные машины и оборудование, которые временно не используются. Подобные выплаты не включаются в выручку и учитываются как прочие доходы, либо уменьшают прямые расходы.

Определяем результат

На основании п. 16 ПБУ 2/2008 затраты по договору признаются в момент их осуществления. Расходы, относящиеся к выполненным работам, учитываются как затраты на производство, а понесенные в связи с предстоящими работами — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки затраты списываются для определения финансового результата отчетного периода.

Действовавшее ранее ПБУ 2/94 предусматривало два способа определения финансового результата: «по стоимости работ по мере их готовности» и «по стоимости объекта строительства».

Сейчас выручка по договору и расходы по нему признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что доходы и затраты определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом факт их предъявления к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (предусмотренного соглашением этапа) не играет никакой роли (п. 17 ПБУ 2/2008).

При применении данного метода в каждом периоде определение выручки, расходов и финансового результата производится с учетом доходов и затрат, признанных в предыдущие кварталы.

Степень завершенности работ по договору может определяться двумя способами:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ по договору;
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих затрат по договору.

Финансовый результат по общему правилу исполнения договора фиксируется независимо от предусмотренного в контракте порядка определения цены и подлежащих выполнению работ. Условиями для его достоверного определения являются: уверенность в том, что организация получит определенные экономические выгоды; возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.

Если в договоре предусмотрена выплата заказчиком фиксированной суммы за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из точной расценки за каждую единицу выполняемой работы, то при определении финансового результата придется:

• определить достоверность определения общей суммы выручки по договору;
• идентифицировать и достоверно определить расходы, необходимые для завершения работ по договору;
• выявить степень завершенности работ по договору на отчетную дату и соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

К суммам расходов по обычным видам деятельности отчетного периода также относятся средства, включенные в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие кварталы, если на отчетную дату у подрядчика возникнут сомнения в поступлении корректирующих сумм. Корректировать выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, не следует.

В том случае, если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении соглашения, будут возмещены, то выручка по нему признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Те затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору «корректирующих платежей», сумма, которая может быть не получена фирмой, признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник.

Юлия Гудилина