Авансовый НДС — решение или проблема?

Авансовый НДС — решение или проблема?

07.05.2009

Проблема уплаты НДС с авансов или возможности его зачета у покупателя — казалось бы, антикризисные поправки решили этот злободневный вопрос. Но так ли это на самом деле?

Одна из задач, которую был призван разрешить Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, — это давно наболевшая проблема уменьшения активности бизнеса из-за уплаты НДС с авансов. Предложенное решение этой проблемы не стало глобальным, зато прибавило бизнесменам дополнительные хлопоты.

Авансовые новации

Вступившие в силу изменения по исчислению уплаченных поставщику авансов хоть и похожи на свершение нереальной мечты, но все же не достигли уровня революционных. Дело в том, что на самое простое и кардинальное решение этой проблемы — отмену уплаты НДС с авансов полученных — законодатель так и не осмелился. И поэтому, как и прежде, продавец (подрядчик, исполнитель) продолжает исчислять НДС с полученного аванса. Однако с 1 января 2009 года в закон введена «зеркальная» норма, дающая право покупателю (заказчику), перечислившему аванс, на налоговый вычет суммы НДС в составе уплаченного аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Несомненно, даже такая поправка является очень привлекательной для налогоплательщиков. При этом она позволяет налоговым органам в целом ряде случаев отказывать налогоплательщикам в праве на вычет НДС с сумм уплаченных ими авансов по чисто техническим причинам. Вместе с тем на многие моменты практического применения данной нормы дать точный ответ пока не в состоянии даже представители ответственных за налоги ведомств. Однозначно одно: документооборот резко возрастает.

Рассмотрим общий алгоритм действий налогоплательщика-покупателя в случае уплаты аванса, содержащего НДС, чтобы осветить те проблемные вопросы, которые у него могут при этом возникнуть.

«Пройдемся» по пунктам

Процедура нового вида «зачетного» НДС регламентирована следующим образом:

  • продавец, получивший аванс, выставляет покупателю счет-фактуру на этот аванс (ст. 168 НК РФ). Порядок заполнения такого счета-фактуры установлен отдельным пунктом 5.1 статьи 169 Налогового кодекса;
  • покупатель получает право на налоговые вычеты по НДС с сумм, перечисленных продавцу в качестве авансов (п. 12 ст. 171 НК РФ). При этом должны быть соблюдены условия пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса. Иными словами, у покупателя для права на вычет должен быть в наличии счет-фактура продавца на аванс, документ, подтверждающий фактическое перечисление сумм аванса, и договор, предусматривающий перечисление указанных сумм;
  • при приобретении оплаченных товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также в случаях расторжения договора и возврата авансов или при изменении условий договора и возврате соответствующих авансовых сумм покупатель обязан восстановить на счетах расчетов с бюджетом суммы ндс с аванса, ранее принятые к вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 нк рф).

Пример

ООО «Синус» заключен договор, по которому ООО «Тангенс» должно ему поставить 100 компьютеров по цене 23 600 руб. за единицу, включая НДС 3600 руб. Договором предусмотрено условие о частичной предоплате в размере 50%. Рассмотрим действия покупателя ООО «Синус», связанные с процедурой учета НДС с выплаченного аванса.

1. Уплачен аванс ООО «Тангенс».

Дебет 60.1     Кредит 51
– 1 180 000 руб., в т. ч. 180 000 руб. НДС

2. Получен счет-фактура на сумму аванса от ООО «Тангенс».

Его необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур и отразить в книге покупок. Выделенный в нем НДС в размере 180 000 руб. принимается к вычету. В бухучете делается проводка:

Дебет 68.2     Кредит 60.1
– 180 000 руб.

В данном случае целесообразно сразу отражать принимаемые к вычету суммы налога на счете 68. Если же по какой-либо причине права на вычет НДС с аванса не возникает, то вся уплаченная сумма аванса остается отраженной на субсчете 60.1.

Использование счета 19, с выделением на нем нового специального субсчета по «НДС с авансов», приведет к неоправданному усложнению работы. Еще одним аргументом данной позиции является то, что, согласно Плану счетов и инструкции по его применению (утв.  приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н), само название счета 19 звучит как «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». То есть его предназначение — обобщение информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по уже приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

3. Товар принимается к учету.

В момент получения от ООО «Тангенс» компьютеров, а также счет-фактуры в учете отражается оприходование товара и выделяется сумма НДС по нему. Данный счет-фактура регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и отражается в книге покупок. Выделенный НДС принимается к вычету.

Дебет 41     Кредит 60.2
– 2 000 000 руб.

Дебет 19.1     Кредит 60.2
– 360 000 руб.

Дебет 68.2     Кредит 19.1
– 360 000 руб.

4. Восстанавливаются суммы НДС с уплаченного аванса, ранее принятые к вычету.

Производится это одновременно с операциями, отраженными в предыдущем пункте. Порядок отражения в книге продаж суммы налога, восстановленной на основании пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, определен в пункте 16 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, согласно которым суммы налога были ранее правомерно приняты к вычету, т. е. счет-фактуру на аванс, полученный от продавца.

Дебет 60.1     Кредит 68.2
– 360 000 руб.

5. Зачитывается аванс, уплаченный в счет расчетов за полученные компьютеры.

Дебет 60.2     Кредит 60.1
– 1 180 000 руб.

Казалось бы, новый порядок достаточно ясен. Но такая прозрачность возможна только на условном примере, который к тому же рассматривает самую простую хозяйственную ситуацию. На самом деле эта новая законодательная норма является недостаточно проработанной, в ней имеется множество неясных моментов и «подводных камней». Проблем, которые могут возникнуть в связи с применением нового порядка, достаточно много, поэтому попробуем рассмотреть или хотя бы упомянуть о части из них.

Счет-фактура как камень преткновения

Большое количество трудностей связано с требованием оформления счета-фактуры на аванс должным образом и просто его наличия у покупателя. Так, в реальной жизни могут возникнуть вполне банальные сложности, связанные с его получением. Ни для кого не новость, что и с обычными счетами-фактурами у покупателей нередко возникали трудности и даже суды отказывались обязывать продавцов выдавать их (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 сентября 2008 г. по делу № А11-11888/2007-К1-9/605-40).

Возможна ситуация, когда часть продавцов займет позицию, что допустимо выставлять счет-фактуру только на те авансы, которые не будут закрыты отгрузкой в течение текущего квартала. Чиновники пока категорически против такого подхода, но теоретически данная позиция может найти поддержку в суде. Ведь в случае с экспортом судьи уже выражали мнение, что платеж не считается авансовым для целей НДС, если он произведен в том же налоговом периоде, что и отгрузка (постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. № 10927/05).

У покупателя в этом случае возможны проблемы с налоговым вычетом даже по уже принятым к учету товарам (работам, услугам). По мнению некоторых чиновников, в отсутствии счета-фактуры на аванс можно считать, что нарушен порядок выставления счетов-фактур. То есть даже имеющийся счет-фактура на отгрузку формально может считаться составленным с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса. Хотя вряд ли это крайне спорное мнение станет официальной позицией фискальных органов.

Но даже наличие авансового счета-фактуры не сможет быть панацеей. Право на вычет будет дано только на основании «правильных» счетов-фактур. А этот критерий, как известно, уже давно является традиционно спорной позицией. Так, Минфин России считает любые счета-фактуры, выставленные с нарушением пятидневного срока, дефектными (письмо от 30 июня 2008 г. № 03-07-08/159).

Еще один «камушек» на пути к вычету — указание в них наименования поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав. Ведь именно в отношении авансовых счетов особо остро может встать вопрос о соблюдении требования пункта 5.1 статьи 168 Налогового кодекса. Вполне очевидно, что сторонам не всегда известно, под какой именно ассортимент товара предназначен тот или иной аванс. И еще более тупиковой представляется ситуация, если после получения аванса ассортимент покупки изменится.

Скорее всего, фискальные органы будут возражать против общей формулировки «аванс за товары в ассортименте по договору № ...». Так, по мнению Минфина России, по обычному счету-фактуре, в графе 1 которого сделана запись: «Выполнены работы по договору подряда от ... № ...», вычет невозможен. Обосновывается такая позиция тем, что в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» следует указывать описание выполненных работ (письмо Минфина России от 22 января 2009 г. № 03-07-09/02).

Помимо этого требует ответа и вопрос о том, надо ли уточнять уже сданные декларации, когда счет-фактура на аванс поступил с опозданием. Ведь итоговая сумма налога все равно останется неизменной.

это важно

И. Ефремова, генеральный директор ООО «ЭЛКОД-АУДИТ»:
«После того как продавец отгрузит товары (работы, услуги, имущественные права), покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную со всей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и предъявленную продавцом. Принятый ранее к вычету НДС с аванса следует восстановить. Восстановить НДС покупателю придется также и в случае, если сумму предоплаты продавец вернул (полностью или частично) в связи с изменением условий или расторжением договора. При этом восстановить придется всю сумму НДС, принятую к вычету по данной операции (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ)».

Вопросы без ответа

Один из таких вопросов — выполнение формального требования Налогового кодекса об отражении в договоре возможности уплаты авансов. Часто оно ставится налоговиками в виде обязательного условия для вычета НДС по ним. Однако такое утверждение может быть подвергнуто сомнению, как экономически необоснованное.

Гражданское законодательство не запрещает покупателю заплатить аванс в добровольном порядке, а продавцу принять его, даже если договор и не содержит такого условия. Вместе с тем статья 3 пункта 3 Налогового кодекса говорит, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В контексте данного требования могут возникать споры и в ситуации, когда двухсторонний письменный договор не оформляется, а сделка совершается путем акцепта в виде оплаты выставленного продавцом счета. Также спорной представляется возможность только безналичной формы расчетов по авансам для получения права на вычеты НДС по ним, возникающая при формальном прочтении требований кодекса.

Новые нормы кодекса не дают разъяснений, как действовать налогоплательщикам и в целом ряде особых ситуаций:

  • при ведении покупателем деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС;
  • у налогоплательщиков, являющихся участниками посреднических сделок;
  • у налогоплательщиков, также являющихся налоговыми агентами, и в некоторых других случаях.

Не до конца проработана и новая норма в части подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Именно она содержит условия (случаи) восстановления НДС, принятого к вычету по авансам, и именно ей выдвигаются требования к покупателю восстанавливать НДС с аванса лишь в двух оговоренных случаях. Возникает вопрос: «А надо ли восстанавливать налог в других случаях?»

Общеизвестно, что сложившаяся судебная практика единообразна: «Налогоплательщик обязан восстановить ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС только в тех случаях, которые прямо указаны в самом Налоговом кодексе». Применение данного правового подхода неизбежно вызовет споры с налоговиками в ситуации с авансовым НДС, когда с экономической точки зрения его восстановление будет логичным, но попадать под случаи, прямо указанные в Налоговом кодексе, не будет (поставка товара или возврат аванса). Так, например, не потребуется восстанавливать НДС, если поставщик не выполнил своих обязательств по полученному авансу, но и возврат денег в пределах срока исковой давности не произвел.

Пока нет полной определенности и в вопросе по определению периода восстановления авансового НДС, когда даты расторжения (изменения) договора и возврата предоплаты приходятся на разные кварталы. При формальном прочтении Налогового кодекса получается, что обязанность по восстановлению налога у покупателя возникает только в том периоде, когда будут одновременно выполнены оба эти условия. Но не будет ли претензий со стороны налоговиков, если, получив назад свой аванс, покупатель не восстановит в этом же налоговом периоде НДС с него только по причине того, что соответствующее этому изменение (расторжение) договора еще не подписано?

Насколько полезной и удобной для налогоплательщиков будет новая законодательная норма, покажет только время. Пока же мы видим, что она несет в себе больше вопросов, чем ответов. Поэтому, прежде чем она активно и без сбоев заработает на практике, чиновникам еще предстоит подготовить немало дополнительных разъяснений хотя бы в целях единообразия ее применения, а по отдельным вопросам, может быть, потребуется и вмешательство законодателей.

С. Рюмин,
аудитор, управляющий партнер ООО КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA