В списке «дебютантов» — ПБУ 15/2008

В списке «дебютантов» — ПБУ 15/2008

05.05.2009

С 1 января 2009 года расчеты по заемным средствам отражают по правилам нового ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Прежний порядок в значительной мере изменен. Кроме того, проценты по долговым обязательствам в налоговом учете теперь можно принять в повышенном размере.

Новое положение по бухгалтерскому учету, регулирующее учет заемных средств и расходов по их обслуживанию, влечет изменения учетной политики компании на 2009 год. Их нужно раскрыть уже сейчас, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 год (п. 16, 24 и 25 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н).

Каковы основные нововведения?

Отразим основной долг

Обратимся к договорам компании. Основная сумма обязательств по полученному займу (кредиту) отражается в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).

Если поступившая заемщику сумма соответствует договорной, то проблем нет. А вот ту сумму, которая превышает договорную, квалифицировать как заемные средства неправомерно, невзирая на назначение платежа. Для ее отражения применяется субсчет «Расчеты по претензиям» к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Поступившая сумма может оказаться меньше договорной. Тогда порядок учета напрямую зависит от того, какого вида договор применил займодавец.

Дело в том, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поэтому сумма договора займа определяется размером фактически полученных средств. Зато по кредитному договору банк обязан предоставить именно оговоренную сумму (п. 1 ст. 819, п. 1 ст. 821 ГК РФ).

Если же кредитная организация уклоняется от выполнения данного обязательства, то ее можно принудить к выдаче кредита через суд (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. по делу № А69-24/07-Ф02-3869/07).

Чтобы отразить такую ситуацию бухгалтеру, потребуются специальные субсчета.

Пример 1

Между ООО «Юпитер» и ОАО «Космос-Банк» заключен кредитный договор на сумму 100 000 руб. Однако из обещанной суммы банк предоставил лишь 70 000 руб. В такой ситуации бухгалтер ООО «Юпитер» применит проводки:

Дебет 51     Кредит 66 (67) субсчет «Полученный кредит»
– 70 000 руб. — поступили заемные средства;

Дебет 76 субсчет «Обязательства банка по кредиту»     Кредит 66 (67) субсчет «Недополученный кредит»
– 30 000 руб. (100 000 - 70 000) — отражена задолженность банка по кредитному договору.

При поступлении недополученной суммы:

Дебет 51     Кредит 66 (67) субсчет «Полученный кредит»
– 30 000 руб. — поступили заемные средства;

Дебет 76 субсчет «Обязательства банка по кредиту»     Кредит 66 (67) субсчет «Недополученный кредит»
30 000 руб. — сторнируется задолженность банка по кредитному договору.

К важным изменениям можно отнести то, что с нового года нельзя перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную. Прежний вариант учетной политики, предусмотренный пунктом 6 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», больше не применяется. Значит, проводка «Дебет 66     Кредит 67» осталась в прошлом.

Новшества в учете расходов

В новом ПБУ 15/2008 перечень расходов по кредитам и займам не содержит курсовые разницы. Это нужно иметь в виду при формировании стоимости инвестиционных активов, для оплаты которых привлекаются заемные средства с обязательствами в иностранной валюте.

Подчеркнем, что проценты следует признавать в учете равномерно — на конец каждого месяца вне зависимости от условий заключенного договора (п. 8 ПБУ 15/2008). А договорной порядок признания процентов значения не имеет. Скажем, соглашение сторон об определении процентов в момент погашения основного долга на бухгалтерский учет процентов не влияет. Аналогичный подход применяется при исчислении налога на прибыль (п. 8 ст. 272 НК РФ).

А вот проценты по вексельным и облигационным займам разрешено учитывать единовременно — в момент возникновения обязательств по выплате процентного дохода займодавцу (п. 15 и 16 ПБУ 15/2008). Заметим, что ранее ПБУ 15/01 не предусматривало такого способа списания процентных расходов.

Проценты в стоимости имущества

Еще одно принципиальное новшество — проценты по заемным средствам не включаются в стоимость имущества заемщика, за исключением инвестиционных активов. Прежде такая возможность предусматривалась пунктом 15 ПБУ 15/01 в связи с выплатой авансов или задатков на приобретение товаров, работ, услуг за счет заемных средств.

Новый порядок прямо противоречит пункту 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Но приоритет в применении имеет ПБУ 15/2008, вступившее в силу позже (письмо Минфина России от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15, п. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 25 июня 2001 г. № 9-П).

Такое изменение сближает бухгалтерский учет с налоговым. Ведь в целях налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам во всех случаях признаются расходами текущего периода (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 318 НК РФ).

это важно

Теперь дополнительные расходы по займам в стоимость инвестиционного актива не включаются. Компания, решившая постепенно списывать такие расходы, может сделать это только равномерно, в течение срока договора.

Инвестиционные активы

Основное внимание в ПБУ 15/2008 уделено формированию стоимости инвестиционных активов. Прежде всего уточнено и расширено само это понятие.

Теперь к инвестиционным активам относят объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заказчик или заемщик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

К внеоборотным активам относятся долгосрочные финансовые вложения инвестора в жилищное строительство. Поэтому, например, строящийся жилой дом допустимо считать инвестиционным активом как для заказчика-застройщика, так и для инвестора.

Внеоборотными активами будут и вклады участников долговременного договора простого товарищества (п. 13 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утв. приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).

Неясно только, можно ли учитывать проценты по заемным средствам в стоимости финансовых вложений на основании пункта 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н). Ведь в нем все еще сохранена ссылка на утратившее силу ПБУ 15/01.

До 2009 года можно было включать в стоимость инвестиционного актива затраты по полученным займам и кредитам лишь в том случае, если в перспективе он подлежал амортизации (п. 23 ПБУ  5/01). В новом ПБУ 15/2008 такое ограничение не предусмотрено. Несмотря на то что земля не амортизируется (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н), в положении прямо сказано, что к инвестиционным активам могут относиться земельные участки. Изменение порядка учета актуально и для некоммерческих организаций, инвестирующих в строительство основных средств заемные деньги.

Новым критерием инвестиционного актива является существенность расходов на его приобретение, сооружение или изготовление. Критерии определения существенности необходимо закрепить в учетной политике. Компания вправе признать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих расходов за отчетный год составляет не менее 5 процентов (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Примечательно, что с 2009 года ограничение на временное использование целевых кредитов и займов в качестве финансовых вложений, содержавшееся в пункте 26 ПБУ 15/01, отменено.

Нецелевые проценты

Нередко компании, получая заемные средства на общие цели, частично расходуют их на создание или приобретение инвестиционного актива. При таких условиях учитывать все проценты в стоимости инвестиционного актива неправомерно.

Сумму процентов, которую следует включить в стоимость объекта, по-прежнему получают расчетным путем. Однако средневзвешенная ставка для расчета «инвестиционных» процентов упразднена (п. 29 ПБУ 15/01). Теперь эту сумму определяют пропорционально доле средств, израсходованных на приобретение или создание актива, в общей сумме нецелевых заемных средств, причитающихся к возврату (п. 14 ПБУ 15/2008).

Пример 2

В феврале 2009 года ООО «Юпитер» получило нецелевой заем в сумме 1 200 000 руб. Он был частично направлен на оплату строительства (инвестиционного актива). Ранее заемные средства общество не привлекало.

За февраль сумма процентов по займу составила 20 000 руб., на финансирование строительства направлено 900 000 руб. Какую сумму процентов нужно включить в стоимость строительства?

На инвестиционный актив бухгалтер отнесет сумму процентов по займу, пропорциональную доле израсходованных на этот актив средств в общей сумме поступивших средств. Такие проценты составят 15 000 руб. (20 000 × 900 000 : 1 200 000). Оставшиеся проценты в сумме 5000 руб. (20 000 - 15 000) следует признать прочими расходами. Этот результат отразится проводками:

Дебет 08 Кредит 66 (67) субсчет «Процентные обязательства»
– 15 000 руб. — проценты по займам, использованным на финансирование строительства, включены в стоимость инвестиционного актива;

Дебет 91 Кредит 66 (67) субсчет «Процентные обязательства»
– 5000 руб. — списаны проценты по займам, использованным на общие цели.

Статью 269 НК РФ — на контроль!

И еще об одном важном изменении. В период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года компании смогут учесть проценты в расходах по налогу на прибыль в повышенном размере: по рублевым заимствованиям — исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, а по валютным долговым обязательствам — по ставке 22 процента. Такие изменения в порядок применения пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса внесены статьей 8 и пунктом 7 статьи 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Если компания решила использовать эту возможность в отчетных периодах, за которые налоговые декларации уже сдала, то корректирующие декларации она подавать не обязана. Ведь она не занизила суммы налога (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Достаточно отразить перерасчет процентных расходов в декларации за 2008 год. Только не забудьте внести изменения в порядок учета процентных расходов в учетную политику для целей налогообложения на 2008 год.

Е. Диркова,
аудитор, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное