«Нулевой» штраф за отсутствие декларации по ЕСН

Статьей 23 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщик представляет в инспекцию по месту своего учета декларации по налогам, которые он обязан уплачивать. Сдавать отчеты необходимо в установленные законодательством сроки (п. 6 ст. 80 НК). Что касается декларации по ЕСН, то в соответствии с пунктом 7 статьи 243 Кодекса ее нужно направить в налоговую не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом по итогам каждого календарного месяца рассчитываются ежемесячные авансовые платежи с учетом ранее уплаченных сумм. Сведения, в том числе и данные о суммах исчисленных и уплаченных авансов, отражаются в расчете, который направляется в инспекцию до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 243 НК).

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам года, и суммами уже внесенных в бюджет авансов за этот период подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи декларации, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу, либо возврату налогоплательщику. Иными словами, по итогам года может так сложиться, что организация не только ничего не должна бюджету, но и выступает, можно сказать, его кредитором.

«Штрафной» батальон

В силу положений статьи 119 Кодекса за несвоевременное представление декларации налоговики могут взыскать с организации штраф. Его размер в первую очередь зависит от того, насколько налогоплательщик припозднится со сдачей отчета. Так, в случае опоздания до 180 дней включительно санкции взыскиваются в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов от данной суммы, но и не менее 100 рублей. Здесь все более или менее ясно: если окажется, что сумма налога к доплате нулевая, то и штраф будет минимальным, а именно 100 рублей.

Все может сложиться иначе, если задержка со сдачей декларации «зашкалит» за отведенные на это 180 дней. При таких обстоятельствах сумма штрафа составит уже 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, плюс еще 10 процентов за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня. Как видим, в этом случае не только не установлен минимум, но и специально не оговорено, что санкции необходимо рассчитывать с подлежащей доплате суммы налога. Именно на этот факт в свое время обратил внимание Минфин в письме от 16 августа 2006 г. № 03-02-07/1-224. Финансисты пришли к выводу, что в подобных случаях налоговики должны начислять штрафы исходя из суммы налога, исчисленного за год.

На весах правосудия

Примечательно, что при рассмотрении подобных дел в суде чиновникам удавалось в ряде случаев отстоять свою правоту. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 4 декабря 2007 г. № А33-8990/07-Ф02-8981/07 указал, что состав правонарушения, предусмотренного статьей 119 Налогового кодекса, является формальным. Поэтому применение ответственности за данное нарушение не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога в течение налогового периода. Общество привлечено к ответственности за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылка же налогоплательщика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности привлечения к ответственности по статье 119 Кодекса.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2005 г. № Ф04-9110/2005(18029-А70-35) отмечено: «в налоговой декларации по ЕСН содержатся сведения о сумме налога, исчисленного и подлежащего уплате по итогам налогового периода, и непредставление налоговой декларации в установленные сроки влечет наложение штрафа в размере, исчисляемом от всей суммы подлежащего уплате за налоговый период ЕСН, а не от неуплаченной его части».

Вместе с тем можно с уверенностью констатировать, что подобные неблагоприятные для налогоплательщиков судебные вердикты единичны. В большинстве случаев служители Фемиды все-таки считают, что размер штрафа следует определять исходя из суммы долга перед бюджетом. Так, в постановлении Президиума ВАС от 10 октября 2006 г. № 6161/06 указано, что «базой для определения суммы штрафа по статье 119 Кодекса определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации». По всей вероятности, данную позицию и переняли окружные федеральные суды, что подтверждают постановления ФАС Уральского округа от 28 ноября 2006 г. № Ф09-10576/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2006 г. № А66-1856/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2008 г. № А33-9109/07-Ф02-364/08 и т. д.

Переломный момент

Видимо, анализ арбитражной практики подтолкнул специалистов Минфина изменить свою позицию по данной проблеме. В письме Минфина от 10 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-59 чиновники, наконец, приняли во внимание решение Президиума ВАС от 10 октября 2006 г. № 6161/06, которым «вооружились» судьи. Финансисты на сей раз рассуждали следующим образом. Штраф рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей уплате в бюджет на основании несданной декларации. В то же время сумма годового налога определяется с учетом уплаченных за этот период авансов. По мнению представителей Минфина, аналогичным образом нужно определять и базу для штрафа. Иными словами, если организация своевременно перечислила в бюджет все авансы, то штраф будет нулевым.

Обратите внимание, что за непредставление в установленные сроки расчета авансовых платежей по ЕСН ответственность по статье 119 Кодекса компании не грозит. Данный вывод содержится в пункте 15 Информационного письма Президиума ВАС от 17 марта 2003 г. № 71. В нем судьи указали, что для целей исчисления ЕСН положения главы 24 Кодекса разграничивают налоговую декларацию по ЕСН и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, тогда как в статье 119 Кодекса речь идет исключительно об опоздании со сдачей декларации. Не спорит с данным фактом и Минфин. Об этом, в частности, свидетельствует разъяснение ведомства, изложенное в письме от 16 августа 2006 г. № 03-02-07/1-224.

Н. Макарова, налоговый консультант,
для «Федерального агентства финансовой информации»