Товар взаймы

Для начала разберемся в гражданско-правовой природе товарного кредита и обозначим его отличительные признаки.

Неденежный кредит

Получать и давать взаймы можно не только деньги, но и вещи, определенные родовым признаком. Такие сделки предусмотрены пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса. При этом вещи от займодавца переходят в собственность заемщика. В свою очередь у заемщика возникает обязанность вернуть займодавцу равное количество вещей того же рода и качества.

Не могут быть предметом займа индивидуально определенные вещи, например, с уникальной маркировкой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. по делу № Ф04-1206/2006(20722-А46-13). В их числе — транспортные средства и векселя. Такие объекты передают без перехода права собственности — в аренду, в безвозмездное пользование, на хранение.

Отличительным признаком товарного кредита является обязанность кредитора выдать предусмотренные договором вещи (ст. 822 ГК РФ). Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, о таре или упаковке вещей должны исполняться сторонами по правилам купли-продажи товаров (ст. 465 — 485 ГК РФ), если только сам договор не предусматривает иной порядок.

А как платить проценты по такому кредиту? Если их размер в договоре не оговорен, то он принимается равным ставке рефинансирования Центрального банка России. Проценты за пользование «заемными» вещами могут погашаться дополнительным количеством тех же вещей (ст. 809 ГК РФ).

Измеряем кредит

Исходя из норм гражданского права в договоре товарного кредита указывать цену вещей не обязательно (ст. 485 ГК РФ). Скажем, компания берет взаймы тонну пшеницы и столько же должна вернуть, не считая процентов. Мыслить такими категориями может директор. Но для бухгалтерского учета хозяйственных операций требуется денежный измеритель (подп. «д» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Как же решается эта проблема на практике?

У кредитора товарный кредит будет числиться в составе финансовых вложений — по дебету одноименного счета 58 «Финансовые вложения». В отличие от обычного денежного займа эти вложения кредитор оплачивает неденежными средствами — собственным товаром. Поэтому первоначальную стоимость вложений нужно определять по правилам пункта 14 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н). То есть она будет равна цене товаров, которую кредитор обычно устанавливает в сравнимых обстоятельствах.

В свою очередь заемщик должен оприходовать полученные товарно-материальные ценности. А ведь и он свои обязательства по договору будет впоследствии исполнять неденежными средствами. Поэтому учетную стоимость поступивших товаров предстоит определить на основании пункта 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утвержденных приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н). Заранее цена товаров, подлежащих возврату по истечении срока кредитования, неизвестна. Поэтому заемщик должен применить цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.

Возникает резонный вопрос: но ведь может получиться так, что оценки стоимости товаров у кредитора и у заемщика не совпадут? Не спешите с выводами. Дело в том, что переход права собственности на вещи считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, кредитор, применяющий общий режим налогообложения, в связи с выдачей товарного кредита обязан предъявить заемщику НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На основании пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса налоговой базой должна быть рыночная цена товара. В реальности же кредитор в счете-фактуре, а заодно и в товарной накладной применит цену, по которой он производит обычные продажи. Эту цену вправе использовать в бухгалтерском учете и заемщик.

«Принципиальный» НДС

Выдача, а равно и возврат товарного кредита облагаются НДС. Этим он принципиально отличается от денежного кредита, который относится к операциям, освобождаемым от налогообложения (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому НДС по товарам, приобретенным для передачи по договору товарного кредита, принимается к вычету на общих основаниях.

Разберемся, как учитывается первоначальная передача товара у кредитора и у заемщика.

Кредитор должен списать с баланса переданные товары, начислить НДС в бюджет, а также признать финансовые вложения по стоимости обычной реализации этих товаров. После чего бухгалтеру предстоит сравнить себестоимость переданных товаров с ценой их обычной реализации без НДС.

Разницу между этими суммами он отнесет на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Заемщик отражает поступление товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетами расчетов по кредитам и займам. И разумеется, выделяет сумму выставленного ему НДС. А вот сможет ли он принять налог к вычету?

Хотя товарный кредит не считается меной (ст. 576 ГК РФ), по сути, в его основе лежит товарообменная операция. Ведь по договору товарного кредита заемщик оплачивает полученные товары собственным имуществом. В 2008 году действовали нормы, согласно которым для вычета НДС заемщик сначала был должен уплатить НДС кредитору отдельным платежным поручением (письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31). Но с 1 января 2009 года этот порядок не применяется в связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс: пункт 2 статьи 172 отменен, пункт 4 статьи 168 действует в новой редакции (подп. «в» п. 5, подп. «а» п. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», далее — Закон № 224-ФЗ). Значит, по товарному кредиту, полученному в 2009 году, вычет НДС особенностей не имеет.

Но если товарный кредит получен до 1 января 2009 года и подлежит возврату в 2009 году, то вычет НДС заемщик должен был произвести по правилам, действовавшим в 2008 году. Эта норма установлена пунктом 12 статьи 9 Закона № 224-ФЗ.

Обращаем внимание, что если кредит получен в 2009 году, то перечислять НДС отдельным платежным поручением не требуется (соответствующая проводка не выполняется).

Возможна ситуация, когда по кредиту, выданному в 2008 году, заемщик так и не перечислил НДС кредитору. В таком случае он ничего не выиграет. Не имея права на вычет, он вынужден будет перечислить те же деньги государству в виде налога.

Долг платежом красен

В бухгалтерском учете проценты по товарному кредиту признаются в том же порядке, что и по денежному займу. Но с той разницей, что сумма процентов по товарному кредиту, которая превышает размер процентов, рассчитанных по ставке рефинансирования Центробанка России, облагается НДС. Таково требование подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. При этом ставка НДС определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Однако на этот НДС кредитор оформляет счет-фактуру в одном экземпляре, поэтому налог заемщику не выставляет (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Заметим, что проценты по займу в натуральной форме облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В связи с «обратным» переходом права собственности на товары НДС выставит и заемщик. При этом он также должен будет руководствоваться текущей рыночной ценой на товары. А ведь за время пользования кредитом цена могла измениться! В 2008 году кредитор в свою очередь мог принять налог к вычету лишь при условии, что он перечислит его заемщику отдельным платежным поручением. А с 2009 года такое правило не действует. Возвращенные товары кредитор примет к учету по стоимости отгрузки переданных заемщику товаров. Основание — пункт 10 ПБУ 5/01.

Обратимся к примерам. Начнем с бухгалтерии кредитора.

А теперь покажем, как вести учет заемщику.

Особенности налогового учета

Для того чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль, помните: выбытие товаров по договорам кредита или займа не образует расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ). А поступившие товары, полученные кредитором или возвращенные заемщиком, не создают доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В налоговом учете отражаются только проценты: у кредитора — в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), у заемщика — в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных статьями 269 и 328 Налогового кодекса.

Обратите внимание: с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года предельный размер процентов, признаваемых в расходах, рассчитывается как ставка рефинансирования Центробанка РФ, увеличенная в 1,5 раза (п. 22 ст. 2, ст. 8 и п. 7 ст. 9 Закона № 224-ФЗ).

Минфин России в письме от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82 рассмотрел налоговый учет заемщика в связи с изменением рыночных цен на товары. Чиновники указали, что возникающие при возврате товарного кредита положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы в налоговом учете не отражаются.

В налоговом учете кредитор учитывает возвращенные заемщиком товары по их первоначальной «налоговой» себестоимости. Иной подход вступает в противоречие с налоговым законодательством. Действительно, любая переоценка количественной партии создаст изменения экономической выгоды кредитора и в конечном счете повлияет на налоговую базу (ст. 41 НК РФ).

Е. Диркова,
аудитор, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»