Уступка денежного требования и НДС
15.04.2009 распечататьСогласно Налоговому кодексу объектом обложения налогом на добавленную стоимость, помимо прочего, является передача имущественных прав. В качестве таковой, в частности, главный налоговый закон квалифицирует и уступку денежного требования. Тем не менее операции по договору цессии облагаются НДС далеко не во всех случаях.
Высокая доля «дебиторки» в общей структуре активов компании не лучшим образом сказывается на ее деятельноcти: снижается ликвидность и финансовая устойчивость фирмы, что увеличивает риски финансовых потерь. А посему от этого груза нужно вовремя и, самое главное, грамотно избавляться. Зачастую делается это посредством уступки денежного требования третьему лицу (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382 ГК). В результате такой уступки компания выбывает из обязательства, а принадлежащие ей права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору (ст. 384 ГК). В свою очередь, «покупатель долга» вправе предъявить его к оплате должнику либо вновь переуступить другому лицу.
Собственно говоря, и порядок уплаты НДС с операций по договору цессии напрямую зависит от того, о какой по счету уступке права требования идет речь.
Начало начал
Что касается уступки права требования кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров денежного займа или кредита, то в отношении исчисления НДС это, пожалуй, самая простая ситуация. Дело в том, что согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса данные операции от обложения налогом на добавленную стоимость освобождены.
Несколько сложнее обстоит дело, если передаваемые по договору цессии права требования связаны с осуществленной поставкой товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС в общем порядке. Статья 155 НК предусматривает, что в подобной ситуации налоговая база у цедента по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса. Иными словами, главным налоговым законом лишь определено, что по факту реализации товара нужно исчислить НДС при заключении договора цессии, который приравнен к оплате. Однако с 1 января 2006 года, когда метод начисления НДС по оплате был отменен, и данная норма фактически потеряла смысл. Ведь если дебиторская задолженность возникла после указанной даты, то НДС по такой реализации должен быть исчислен и уплачен в момент отгрузки, то есть еще до заключения договора цессии.
Тем не менее все же встречаются случаи, когда налоговики требуют от налогоплательщиков включать стоимость реализованных товаров в базу по НДС как при отгрузке, так и при передаче имущественного права в виде права требования. Впрочем, судьи, как правило, не находят для этого никаких оснований (постановления ФАС Поволжского округа от 10 мая 2007 г. по делу № А55-13072/06, Центрального округа от 18 октября 2006 г. по елу № А14-29046/20051245/24). Таким образом, по сути, любая первоначальная уступка денежного требования не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость вне зависимости от того, облагаются ли данным налогом операции по основному договору.
По второму кругу
В отличие от фирмы, уступающей денежное требование, цессионарию в общем случае расчетов с бюджетом по НДС не избежать. Так, он должен исчислить налог с суммы превышения дохода, полученного при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данное правило указывается в пункте 2 статьи 155 Налогового кодекса. Однако понятно, что если компания, что называется, «за что купила, за то и продает», то налоговая база попросту не возникает.
Но как быть, если речь идет о праве денежного требования, вытекающем из договора денежного займа или кредита? Вправе ли новый кредитор воспользоваться правилом, закрепленным в подпункте 26 пункта 3 статьи 149 Кодекса?
Напомним, что согласно данной норме НК от НДС освобождаются:
- уступка прав требования кредитора по обязательству, связанному с кредитным договором или договором займа;
- исполнение такого обязательства должником новому кредитору.
Как пояснили специалисты главного финансового ведомства в письме от 12 января 2009 года № 03-07-11/1, поскольку понятия «кредитор» и «новый кредитор» Налоговым кодексом не определены, то для ответа на поставленный вопрос необходимо обратиться к Гражданскому кодексу (ст. 11 НК). Так, исходя из совокупного смысла статей 382, 384, 390 ГК, указали они, под «кредитором» и «новым кредитором» следует понимать соответственно первоначального кредитора и кредитора, которому он уступил право требования.
Таким образом, компании, которая приобрела право денежного требования, связанного с займом или кредитом, нет нужды исчислять НДС только в том случае, если обязательство исполнено должником. А в случае, когда новый кредитор переуступает право требования третьему лицу, налог необходимо рассчитать по правилам пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса.
Через третьи руки
Правила исчисления налоговой базы по НДС при приобретении денежного требования у третьих лиц установлены пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса. Согласно этой норме налоговая база в подобной ситуации определяется в размере превышения суммы доходов, полученных от должника РФ при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом расчет НДС, по сути, аналогичен тому, который применяют и при приобретении права требования у первоначального кредитора. Однако в данном случае, даже если речь идет о долге по договору денежного займа или кредитного соглашения, фирме придется рассчитывать налог как при исполнении должником обязательства, так и при дальнейшей переуступке права требования.
