Досрочный вычет авансового НДС

Вычет без отгрузки

С начала 2009 года покупатель, перечисливший продавцу суммы предоплаты за будущие поставки, может принять к вычету предъявленные ему суммы НДС, не дожидаясь даты отгрузки (п. 12 ст. 171 НК). Данное правило распространяется как на полную, так и на частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также передачи имущественных прав.

Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса, вступившего в силу с этого года, основанием для принятия к вычету сумм НДС являются счет-фактура, выставленный продавцом при получении оплаты, и документы, подтверждающие факт перечисления средств. Данная законодательная норма подчеркивает также и необходимость наличия договора, предусматривающего условия преждевременной оплаты.

Обратите внимание, отсутствие хотя бы одного из указанных документальных оснований чревато отказом в принятии к вычету НДС с предоплаты. Разумеется, вовсе лишить покупателя прав на вычет таких сумм налоговики не смогут, другое дело, что воспользоваться подобной привилегией будет возможно лишь после отгрузки. Если же все необходимые требования были выполнены, покупатель сможет принять к вычету «авансовый» НДС.

Что касается принятия к вычету сумм НДС со всей стоимости приобретенных средств, то осуществить данное действо возможно после отгрузки товаров и соответствующего предъявления продавцом счета-фактуры на всю сумму поставки. В данных обстоятельствах возникает необходимость восстанавливать принятые ранее к вычету суммы налога, что, собственно, закреплено подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Причем сделать это необходимо в том же налоговом периоде, в котором принимаются к вычету суммы НДС с полной стоимости товаров, то есть в целом по отгруженным товарам.

Аналогичным образом дело обстоит и в случае изменения условий или расторжения контракта, сопровождающихся возвратом покупателю уплаченных им ранее сумм: восстановление принятого к вычету НДС производится в том налоговом периоде, когда произошли соответствующие перемены в договорных отношениях и возврат перечисленного прежде аванса.

В любом случае размер подлежащего восстановлению НДС должен быть равным принятой ранее к вычету сумме налога.

Предоплатный счет-фактура

В свою очередь законодатели предусмотрели и особые требования к оформлению счетов-фактур на предоплату, зафиксировав их в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса. Так, данный документ, выставляемый при получении полной или частичной оплаты в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должен содержать следующие реквизиты:

• порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
• сумму оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав;
• налоговую ставку;
• сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая определяется исходя из применяемых налоговых ставок.

«Предоплатные» счета-фактуры также должны быть выставлены не позднее пяти календарных дней считая со дня получения полной либо частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК).

Нарушение продавцом указанного порядка составления счетов-фактур может лишить покупателя возможности принять уплаченные им суммы «авансового» НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК). Вместе с тем законодательство не содержит запрета на принятие к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам. Внесенные корректировки, согласно пункту 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее — Правила), должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений. Подобный образ действий был рекомендован и Министерством финансов в письме от 23 октября 2008 г. № 03-07-09/34.

Несмотря на то что налоговое законодательство предъявляет особые требования к оформлению счетов-фактур, выставляемых при получении оплаты в счет предстоящих поставок, отдельной формы данного документа пока не предусмотрено. Поэтому заполнять «предоплатные» счета-фактуры следует в общем порядке, принимая при этом во внимание вышеуказанные правила, установленные пунктом 5.1 статьи 169 Налогового кодекса.

Двойное «офактуривание»

Получая от покупателя аванс за предстоящие поставки, продавец должен «офактурить» данную операцию дважды: первый раз выставить счета-фактуры на суммы предоплаты (по мере ее поступления), а второй — на сделку в целом, после отгрузки.

Счет-фактура на суммы предоплаты выставляется в двух экземплярах, первый из которых передается покупателю, а второй — остается у продавца. Собственный вариант «авансового» счета-фактуры продавец должен хранить в Журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур и зарегистрировать в Книге продаж (п. 1, п. 16 правил).

Если же продавец возвращает покупателю перечисленные суммы предоплаты в результате изменения условий договора или его расторжения, то зарегистрированные при получении аванса в Книге продаж счета-фактуры фиксируются в Книге покупок. Данная процедура производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента отказа от сделки (п. 13 Правил).

Осуществив отгрузку, продавец снова выставляет покупателю счет-фактуру, уже на полную стоимость товаров. Данные счета-фактуры необходимо зарегистрировать в Книге продаж. Одновременно в Книге покупок фиксируются счета-фактуры, выставленные покупателю при получении сумм аванса за поставку (п. 13 Правил).

Что касается необходимости осуществлять двойное «офактуривание» (сперва сумм предоплаты, а затем полной стоимости товаров) и соответственно исчисление сумм НДС по авансам в случае, когда поступление средств и отгрузка производятся в одном налоговом периоде, то мнения налоговиков и судей в данном случае разнятся. Так, инспекторы убеждены в потребности проведения данной процедуры. Согласно логике столичного Управления ФНС, полученные в счет предстоящих поставок суммы должны включаться в базу по НДС того налогового периода, в котором эти средства получены (письмо УФНС по г. Москве от 2 июня 2005 г. № 19-11/39279). В то время как для целей обложения налогом на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, переданные налогоплательщикам от покупателей товаров до момента их отгрузки.

А вот Высший Арбитражный Суд, ссылаясь на постановление Президиума ВАС от 30 мая 2006 г. № 15906/05, указывает, что платежи, произведенные в одном налоговом периоде с отгрузкой товара, для целей применения главы 21 Кодекса авансовыми не считаются (определение ВАС от 19 сентября 2008 г. № 11691/08). Аналогичные выводы были сделаны и арбитрами ФАС Московского округа в постановлении от 17 июля 2008 г. № КА-А41/5427-08.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по НДС может быть признан либо день отгрузки, либо дата оплаты в счет предстоящих поставок. Предпочтение отдается тому событию (а соответственно и той дате), которое произошло раньше другого. Причем в пункте 14 той же законодательной нормы оговорено, что в случаях, когда моментом определения налоговой базы признан день оплаты предстоящих поставок, то на дату отгрузки товаров также возникает необходимость исчисления базы по НДС.

Логично, что отгрузив товары и начислив НДС со всей суммы поставки, продавец может принять уплаченную прежде сумму налога с предоплаты к вычету. Данный образ действий закреплен и законодательно (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК).

Суммы «предоплатного» НДС, перечисленные в бюджет, также подлежат вычету в ситуациях, когда продавец возвращает покупателю причисленные им ранее средства по причине изменения условий договора или расторжения контракта (п. 5 ст. 171 НК). Пунктом 4 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты в подобных случаях производятся в полном объеме. Данное мероприятие осуществляется после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с изменением условий или прекращением договорных отношений, но не позднее одного года с момента возврата товаров или отказа от них.

Мария Лоскутова