«Копилка» на оплату отпусков

Для выравнивания расходов, связанных с отпусками, фирма вправе создать резерв предстоящих расходов на их оплату в порядке, установленном в статье 324.1 Налогового кодекса. Тогда вместо фактических расходов в связи с предоставленными отпусками за месяц бухгалтер будет учитывать расход в виде фиксированного процента от фактической суммы расходов на оплату труда за этот месяц. Такие суммы на протяжении года и сформируют резерв. Однако практическое применение данной нормы вызывает у бухгалтеров ряд трудностей. Попытаемся в них разобраться.

Резервирование — метод равномерного учета расходов

В случае, когда отпуск работника приходится на два календарных месяца, отпускные нужно учитывать в расходах равномерно — пропорционально количеству дней отпуска в каждом из месяцев. А вот ЕСН признается в расходах единовременно — в полной сумме в месяце начисления отпускных. Эти нюансы «отпускных» расходов разъяснены в письмах Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641 и от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212.

Такая особенность налогового учета ЕСН порождает возрастание расходов фирмы в месяц массовых отпусков по сравнению с другими месяцами. Так, если отпуска предоставляются преимущественно в конце сентября, то за счет увеличения «сентябрьского» ЕСН фирма может получить убыток по налогу на прибыль за 9 месяцев. Вследствие этого возможны проблемы в налоговой инспекции при сдаче отчетности.

Формируем резерв пошагово

«Распишем» указания пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса в виде алгоритма действий для бухгалтера. И на каждом шаге такого алгоритма рассмотрим возникающие практические проблемы. А по существу — займемся формированием учетной политики для этого вида резервирования.

Шаг 1. Решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения на следующий год. Это будет основанием для формирования соответствующего резерва.

Шаг 2. В связи с решением о формировании резерва до начала года в учетной политике необходимо определить:

• принятый способ резервирования;
• предельную сумму отчислений в резерв;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Из пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса можно сделать вывод, что предельная сумма отчислений в резерв — это предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. А ежемесячный процент отчислений в резерв — отношение этой предельной суммы отчислений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Кроме того, законодатель указал, что расходы на формирование резерва относятся к расходам на оплату труда и признаются ежемесячно (п. 2 ст. 324.1, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Все остальные нюансы формирования этих расходов регулируются через принятый способ резервирования.

Шаг 3. Разберемся, в чем состоит этот способ резервирования и какие возможны варианты для его определения.

Способ резервирования — не что иное, как порядок исчисления суммы ежемесячного расхода «в счет» отпускных.

Для начала — какие предполагаемые расходы на оплату труда учитывать для исчисления ежемесячного процента? Прежде всего из перечня расходов по статье 255 Налогового кодекса логично исключить пункт 24, предусматривающий расходы в виде самих отчислений в данный резерв.

В состав расходов на оплату труда входят расходы на оплату отпусков (п. 7 ст. 255 НК РФ). Их величину предстоит спланировать отдельно. Планирование заработной платы (п. 1 ст. 255 НК РФ) бухгалтер выполнит на основании штатного расписания фирмы, для которого предусмотрена унифицированная форма № Т-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1). А вот спрогнозировать годовой размер расходов на оплату труда по всем оставшимся позициям статьи 255 Налогового кодекса — задача не из легких. К тому же перечень расходов на оплату труда является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). Но законодатель вовсе не требует учитывать все возможные виды расходов, тем более когда идет речь о планах компании. Как раз в учетной политике и нужно установить, какие именно виды расходов формируют предполагаемый показатель. При планировании расходов на оплату труда можно ограничиться заработной платой и отпускными. Такую позицию поддерживает и Минфин России в письме от 8 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/511.

Обратите внимание: суммы ЕСН расходами на оплату труда не признаются. ЕСН является федеральным налогом и для целей налогообложения прибыли относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС по городу Москве от 29 июня 2007 г. № 21-11/061671@).

Шаг 4. Следующий этап работы — определение размера предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков. Опять же порядок такого планирования налоговым законодательством не установлен, однако он должен иметь экономическое обоснование.

Бухгалтер может руководствоваться графиком отпусков на следующий год. Он составляется на всех работников с соблюдением унифицированной формы № Т-7 (утв. постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1). А согласно статье 123 Трудового кодекса, утвердить его надо не позднее чем за две недели до наступления календарного года. Но для исчисления отпускных отдельно взятого работника используется его средний заработок, учитывающий все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат (ст. 139 ТК РФ). И в ситуации, когда фирма применяет сложные системы оплаты труда, бухгалтер вновь оказывается перед трудноразрешимой проблемой персонального прогнозирования доходов работника.

Однако вы можете применить вместо «индивидуального» планирования зарплат и отпускных на год вперед «статистический» подход. Фирма вправе прогнозировать указанные показатели исходя из их фактического размера в текущем году с поправкой, отражающей запланированное на будущий год индексирование заработной платы и изменение численности персонала.

Как правило, резервирование отпускных применяют крупные компании. Для них подход с персональным планированием доходов по конкретным сотрудникам не характерен. А в условиях текучести кадров он неоправданно трудоемок. Поэтому используются прогнозы, основанные на статистических подходах. Заметим, что резерв отпусков не обязательно создавать по всему персоналу в целом. Его можно сформировать и для отдельной категории работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Если же бухгалтер формирует расходы на оплату труда и на отпуска по списку конкретных работников, то при калькуляции «отпускного» ЕСН может возникнуть необходимость в применении регрессивной шкалы. На это обращает внимание и Минфин России в письме от 8 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/511. Но при статистическом планировании вопрос о шкале регрессии по ЕСН ставить неправомерно. Ведь бухгалтер не оперирует с налоговой базой по ЕСН отдельных физических лиц.

Шаг 5. Теперь стало возможным рассчитать ежемесячный процент отчислений в резерв. Он определяется по формуле:

В расходы на оплату труда ЕСН мы не включили. Ведь такого требования налоговое законодательство прямо не содержит (п. 6 ст. 3 НК РФ). А вот увеличение отпускных на сумму ЕСН специально оговорено (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Шаг 6. Способ резервирования предполагает также раскрытие в учетной политике порядка расчета суммы расхода. Этот шаг возвращает нас к вопросу о составе расходов на оплату труда. К какой сумме месячных расходов на оплату труда применять установленный ежемесячный процент?

Расчет нужно производить по расходам того же перечня, который использовался в предполагаемом годовом размере расходов на оплату труда. Если вы все же решили включить в состав предполагаемого годового размера расходов на оплату труда сумму ЕСН, то и ежемесячные суммы фактического расхода должны включать этот налог.

На практике

Итак, перечисленные шаги направлены на разработку учетной политики в части формирования резерва на оплату отпусков. Такой резерв компания наращивает на протяжении года. Наперед его размер неизвестен. Он определяется суммой фактических расходов на оплату труда за налоговый период.

Следует иметь в виду, что суммы отчислений в резерв влияют на налоговую нагрузку фирмы лишь в пределах налогового периода. По окончании года предстоит сопоставить величину резерва и сумму фактических расходов. Положительную разницу между ними налогоплательщик учитывает в доходах, отрицательную — в расходах (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Конечно, возможен и идеальный вариант: по истечении года прогнозы бухгалтера в части расходов на оплату труда и в части расходов на оплату отпусков полностью сбылись. Тогда сформированная по вышеописанным правилам сумма резерва совпадет с реальной суммой отпускных, включая ЕСН. Эти соображения подтверждают правильность способа расчета, установленного в Шаге 6.

В случае переходящего отпуска отпускные в составе расходов на оплату труда нужно делить между месяцами, как продемонстрировано на примере 1. Но нужно ли придерживаться этого правила при определении ежемесячных расходов на оплату труда в целях формирования резерва? Это требование сохраняет свое действие и здесь.

А можно ли одновременно с резервированием расходов на отпуска в налоговом учете выполнять проводки по формированию подобного резерва в бухгалтерском учете? Никаких препятствий для этого нет. Законодательство о бухгалтерском учете порядок формирования этого резерва специально не регламентирует. Разумеется, применение резерва на отплату отпусков должно быть предусмотрено в учетной политике (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В ней нужно указать, что компания применяет такой же порядок его формирования, как и в целях налогообложения. Начисление резерва отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Завершить календарный год

По завершении налогового периода заканчивается и цикл работы с «отпускным» резервом. Какие действия бухгалтер должен предпринять в конце года?

На 31 декабря следует произвести инвентаризацию резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Она поможет определить следующие показатели:

• размер резерва, начисленного в налоговом учете нарастающим итогом;
• сумму фактических расходов на оплату отпусков, включая ЕСН;
• сумму резерва, приходящуюся на неиспользованные (против запланированных) дни отпусков.

Разница первых двух показателей учитывается при расчете налоговой базы. Превышение резерва над фактическими расходами образует внереализационный доход (п. 7 ст. 250 НК РФ), и наоборот, превышение фактических расходов над резервом учитывается в составе расходов на оплату труда.

Теперь разберемся, что представляет собой последний, третий показатель и какую роль он играет. Скажем сразу — он применяется, если первый показатель превышает второй, то есть в условиях неполного использования резерва.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков подразумевает и запланированное количество отпускных дней по компании в целом. Эту цифру нужно сравнить с фактически использованным на отпуска количеством дней. Разница составит количество дней неиспользованного отпуска в отчетном году.

При наличии неиспользованных дней отпуска предстоит рассчитать приходящуюся на них сумму резерва исходя из фактической среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, с учетом ЕСН. А далее рассчитанный таким способом показатель сравнивают с фактическим остатком неиспользованного резерва (если он имеется). Положительная разница этих величин — остаток, который присоединяют к резерву на следующий год. Отрицательная разница учитывается в составе внереализационных доходов текущего года (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

А если на будущий год компания не планирует применять резервирование расходов на отпуска? В таком случае корректировка налоговой базы в связи с неиспользованными днями отпусков не производится (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Не уточняется резерв и в бухгалтерском учете.

Е. Диркова,
аудитор, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»