Товарообменные операции

Продажа и покупка

В соответствии со статьей 567 Гражданского кодекса по договору мены организация передает контрагенту в собственность товар, получая взамен другой товар. В итоге обе организации будут являться одновременно и продавцом, и покупателем. После того как сторонами будут исполнены все обязательства по передаче товара, предусмотренные контрактом, организации приобретают право собственности на полученный товар и одновременно утрачивают право собственности на переданный (ст. 570 ГК). Однако соглашением сторон может быть предусмотрен другой порядок перехода права собственности.

Как правило, обмениваемые товары признаются равноценными, и их цена указывается в договоре. В том случае, если продукция, подлежащая обмену, не равноценна, одна из сторон доплачивает разницу (ст. 568 ГК). Организация, которая передает более дешевый товар, производит доплату до его передачи либо после нее.

В бухгалтерском учете при проведении товарообменной операции необходимо отразить как продажу выбывающих товаров, так и принятие на учет ценностей, поступивших при обмене. Такой порядок в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Так как при подобной операции денежного расчета не происходит, основной задачей бухгалтера является определить выручку. Последняя в этом случае равна стоимости товаров, которые получает организация, и определяется одним из трех способов:

• Если цена товара указана в договоре, то для определения выручки воспользуйтесь стоимостным показателем согласно контракту (ст. 424 ГК).
• Если в договоре не указана цена, то стоимость определяется на основании цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.
• Если установить стоимость полученных товаров невозможно, выручку определите по стоимости переданных товаров, при условии, что продукция равноценная.

Такие правила определения выручки установлены в пункте 6.3 ПБУ 9/99, пункте 10 ПБУ 5/01.

Что касается налогообложения, то при расчете налога на прибыль, так же как и в бухгалтерском учете, отдельно выделяют доходы и расходы по товарообменной операции.

Порядок исчисления выручки для налогообложения прибыли установлен пунктом 4 статьи 274 Налогового кодекса, в котором сказано, что доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), определяются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК.

Аналогичная ситуация складывается и при исчислении налоговой базы по НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной стоимости товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без налога (п. 2 ст. 154 НК). То есть НДС при обмене товарами нужно расчитывать на основании цены, указанной в договоре. Как правило, налоговые органы проверяют такие операции на соответствие договорной цены уровню рыночных цен. Если в результате проверки выяснится, что стоимость по договору мены отличается от рыночной цены на 20 процентов и более, контролирующий орган вправе пересчитать выручку с одновременным доначислением НДС и начислением пени (п. 3 ст. 40 НК). Для того чтобы избежать подобных неприятностей, организация может сама доначислить НДС исходя из рыночных цен на товары. Сделать это нужно следующим образом.

На основании пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих двух дат:

• День отгрузки (передачи) товаров.
• День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, если организация отгрузила товар до того, как было выполнено встречное обязательство по поставке товара, НДС необходимо исчислить в момент отгрузки покупателю.

Счет-фактура на реализованный по договору мены товар выставляется исходя из договорных цен. Сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, организация-покупатель должна перечислить отдельным платежным поручением на расчетный счет организации-продавца. Аналогично поступает и вторая сторона. При этом в платежных поручениях на перечисление налога указываются суммы НДС, предъявленные сторонами договора друг другу (п. 4 ст. 168 НК).

Зачет взаимных требований

Взаимозачет регулируется положениями статьи 410 Гражданского кодекса, согласно которой это один из способов прекращения встречных однородных обязательств сторон.

Понятие «встречных взаимных обязательств» не прописано в гражданском законодательстве, однако можно выявить его основные принципы:

• стороны должны участвовать в двух обязательствах, чтобы кредитор по одному договору являлся должником по другому;
• однородность предмета обязательства (денежные средства, товары и предметы одного и того же рода и т. п.);
• срок исполнения должен наступить по обоим зачитываемым требованиям;
• в соответствии со статьей 411 ГК требования не должны быть запрещены к зачету.

Сроки договоров и даты их заключения могут быть различными. Также в контрактах могут содержатся различные сроки исполнения обязательств, условия и суммы оплаты. Кроме того, соглашения могут содержать различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения.

Что касается документального отображения зачета взаимных требований, то ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат специальных указаний на этот счет. На практике организация, которая решила провести взаимозачет, оформляет двусторонний акт, а перед составлением этого документа нужно организовать сверку расчетов. Такой порядок действий актуален тем, что позволяет точно установить размер задолженностей, кроме того, акт является подтверждением согласия сторон на проведение зачета встречных однородных требований. Однако организации могут подтвердить подобную операцию и другими бумагами. Обязательным условием является то, чтобы документ соответствовал необходимым параметрам первичного учетного документа (п. 2 ст. 9 ФЗ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Такой документ необходим для отражения зачета взаимных требований в бухгалтерском учете. Осуществление взаимозачета фиксируется в учете проводкой, которая делается на сумму зачета:
Дебет 60 (76)     Кредит 62 (76)

При налогообложении прибыли в случае зачета взаимных требований никаких особенностей нет. Если организация применяет метод начисления, то специальных операций в налоговом учете проводить не нужно. При кассовом методе отражение выручки у продавца происходит на день погашения задолженности взаимозачетом (п. 2 ст. 273 НК). При этом расход следует учитывать в размере зачтенного долга налогоплательщика перед контрагентом.

Налогообложение НДС при взаимозачете имеет свои особенности. В соответствии с нормами, предусмотренными пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса, сумма налога, предъявленная покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Иначе организация не имеет права на получение вычета по НДС. Такой порядок хотя и не предусмотрен напрямую главой 21 Налогового кодекса, однако следует из принципа заполнения декларации по НДС. Так, заполнить строку 240 раздела 3 можно только в том случае, если налог перечислен на основании платежного поручения. Минфин в письме от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139 подтвердил, что получить вычет организация может только при условии перечисления налога контрагенту «живыми» деньгами.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В том случае, если стороны заранее предполагали провести взаимозачет, сложностей не возникнет, следует лишь предусмотреть нюансы при обложении НДС. В обратной ситуации, когда такой вариант расчета пришлось применять внезапно, и организации уже успели, приняв имущество к учету, воспользоваться вычетом, им придется восстановить сумму «входного» НДС, ранее заявленного к возмещению. Как пояснил Минфин, в подобных обстоятельствах порядок действий будет следующим: во-первых, стороны восстанавливают суммы налога, ранее принятого к вычету, далее уплачивают их друг другу платежными поручениями и только после этого предъявляют к вычету снова. Таким образом, при проведении взаимозачета появляется дополнительное условие для вычета «входного» НДС — наличие платежного поручения на перечисление сумм налога.

Новация и отступное

На основании Гражданского законодательства отступное и новация — это своего рода формы прекращения обязательств, при этом они существенно отличаются.

Новация — это прекращение обязательства путем соглашения сторон о замене данного обязательства на другое, при этом возникает другой предмет и способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК). Оформляется это соглашение в письменной форме, и в нем указывается следующее:

• первоначальное обязательство прекращается с того момента, как заключается соглашение о новации;
• новое обязательство возникает в результате новации;
• в состав нового обязательства включаются задолженности (дополнительные обязательства), которые были предусмотрены по первоначальному договору.

При этом в соглашении должны содержаться условия, которые необходимы для нового договора и на основании которых закрепляется новое обязательство.

Отступное — это соглашение сторон о прекращении обязательства предоставлением взамен исполнения встречного требования (ст. 409 ГК). Таким образом, отступное — это своего рода платеж за отказ от выполнения обязательства, который освобождает должника от обязанности его исполнить. Как правило, такое соглашение заключается, когда одной из сторон нарушено обязательство.

Операции, которые касаются отступного и новации, как и любые другие, подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета.

В результате изменения обязательств первоначальная сумма поступлений (дебиторская задолженность) меняется на основании стоимости актива, который получит организация по новому обязательству (п. 6.4 ПБУ 9/99 «Учет доходов организации»). Такое же требование предусмотрено для отражения расходов, так как при изменении обязательства кредиторская задолженность меняется на основании того актива, который выбывает в результате погашения обязательства (п. 6.4 ПБУ 10/99 «Учет расходов организации»).

Если обязательство, которое предусмотрено соглашением об отступном или новацией, будет меньше первоначального, в бухгалтерском учете изменение цены отражается красным «сторно». Если же, наоборот, новое обязательство превысит предыдущее, то цена приобретаемых ТМЦ увеличится.

Что касается налогообложения прибыли в данной ситуации, важным является, что организация — плательщик налога учитывает ту выручку, которая указана в первоначальном договоре на поставку товаров (работ, услуг). Таким образом, если в результате соглашения об отступном или новации сумма по договору уменьшится, пересчитывать выручку не нужно, неучтенную часть товаров следует считать как безвозмездную передачу, а дебиторскую задолженность признать прощением долга.

Объектом налогообложения по НДС является реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе и по соглашению о предоставлении отступного или новации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Вопрос о том, нужно ли перечислять НДС платежным поручением, в этом случае является спорным. Официальной точки зрения контролирующих ведомств нет, арбитражная практика тоже отсутствует. В частных разъяснениях некоторые эксперты приходят к выводу, что положения пункта 4 статьи 168 НК применяются только при договоре мены; другие считают, что соглашение об отступном или новация также относятся к товарообменным операциям и для них действуют те же правила, что и по остальным аналогичным операциям. Таким образом, перечислив НДС платежным поручением, организация застрахует себя от проблем, которые могут возникнуть с вычетом.

Планы на будущее

Положительные изменения, которые касаются НДС при товарообменных операциях, могут произойти уже с нового года. Как пообещал Минфин, к 2009 году из Налогового кодекса будет исключено положение, на основании которого организации при товарообменных операциях и взаимозачете перечисляют друг другу НДС не «живыми» деньгами. Не так давно специалисты финансового ведомства признали, что введенные с 1 января 2007 года положения пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса не имеют экономического основания, а лишь затрудняют проведение сделок между контрагентами.

А. Ивлева