Аренда: способы учета «коммуналки»
19.02.2009 распечататьС тем фактом, что за услуги коммунальных служб необходимо расплачиваться, приходится мириться не только собственникам помещений, но и тем, кто арендует заветные квадратные метры. При этом исходя из способа оплаты «коммуналки», на котором остановятся стороны договора аренды, зависит и налоговый учет подобных сумм.
Компания, заключая договор аренды помещения, берет на себя обязанность нести расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК). А значит, именно арендатор должен оплачивать коммунальные услуги по арендованному помещению. Вот здесь-то и возникает основная проблема.
Дело в том, что оплатить «коммуналку» арендатор может разными способами:
- самостоятельно заключить договор с поставщиком коммунальных услуг;
- заключить агентский договор, по которому арендодатель будет посредником между арендатором и поставщиком коммунальных услуг;
- включить стоимость услуг в состав арендной платы;
- стоимость услуг возместить арендодателю отдельно (сверх сумм арендной платы).
От выбранного варианта оплаты будет зависеть дальнейшее развитие событий, а именно то, каким образом будут учитываться платежи за «коммуналку» при налогообложении прибыли и нужно ли облагать их НДС.
Без посредников
В том случае, когда компания-арендодатель принимает решение оплачивать коммунальные услуги самостоятельно, она должна заключить со снабжающей организацией отдельный договор. Однако сделать это можно, только если арендодатель одобрит такой способ расчетов арендатора с поставщиком коммунальных услуг. В противном случае будут нарушены его права, поскольку для заключения договора необходимо наличие воли и желания всех сторон сделки. При их отсутствии подобный договор не будет соответствовать требованиям статьи 421 Гражданского кодекса о свободе договора (постановление ФАС Поволжского округа от 31 октября 2002 г. № А12-1988/2002-18).
Если же договор заключен и арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги их поставщику, то затраты по услугам связи наряду с суммой арендной платы он включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 и 25 п. 1 ст. 264 НК). А вот затраты на приобретение топлива, воды и энергии уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК).
Арендодатель, в свою очередь, включает все полученные им доходы от сдачи имущества в аренду в состав внереализационных доходов, если, конечно, такие доходы не являются для конкретного арендодателя доходами от реализации (п. 4 ст. 250 НК).
Что же касается НДС, то в этой ситуации арендатор сам является покупателем услуг, на его имя выставляется счет-фактура. А значит, он имеет право сумму уплаченного поставщику коммунальных услуг «добавленного» налога принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК).
Заплатим через агента-арендодателя
Компания, арендующая недвижимость, может оформить взаимоотношения с арендодателем и поставщиком коммунальных услуг с помощью отдельного агентского договора. В таком случае арендодатель-агент будет приобретать у снабжающей организации услуги для арендатора-принципала (ст. 1005 ГК). Кроме того, отдельный договор можно не заключать, а лишь внести в договор аренды условие о посреднических отношениях между сторонами (п. 3 ст. 421 ГК).
В то же время необходимо не забывать, что по условиям агентского договора арендатор обязан уплатить арендодателю вознаграждение. Правда, размер его стороны устанавливают сами, а значит, оно может быть чисто символическим (ст. 1006 ГК).
При таком раскладе арендатор сумму платы за потребленные им коммунальные услуги будет учитывать в составе материальных расходов на основании счета, выставленного ему арендодателем (подп. 5 и 6 п. 1 ст. 254 НК). Уплаченный на основании счетов-фактур НДС арендатор имеет право принять к вычету (письмо Минфина от 14 ноября 2006 г. № 03-04-09/20). Что же касается суммы вознаграждения, уплаченного по агентскому договору, то она будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК), а суммы НДС по нему арендатор сможет принять к вычету (п. 1 ст. 172 НК).
Арендодатель в этом случае обязан перевыставить арендатору счета-фактуры, выставленные снабжающей организацией, на стоимость коммунальных услуг, потребленных последним (письмо Минфина от 14 ноября 2006 г. № 03-04-09/20). Сумму же полученного агентского вознаграждения арендодатель должен включить в состав доходов при налогообложении прибыли (ст. 249 НК).
Все включено
Арендодатель и арендатор могут прийти к соглашению, что стоимость «коммуналки» будет включена в состав арендной платы. Для этих целей возможны два варианта расчета величины арендных платежей.
Во-первых, арендодатель может заранее рассчитать средний размер платы за коммунальные услуги и затем увеличить на него величину арендной платы. Таким образом, в договоре аренды будет указана уже конечная твердая сумма, которую арендатор обязан перечислить арендодателю. Однако такой вариант имеет один недостаток: заранее нельзя точно спрогнозировать величину коммунальных затрат, поскольку многие из них зависят от фактического потребления.
Во-вторых, сумму арендной платы в договоре можно разбить на две составляющие. Первая из них является величиной фиксированной и представляет собой непосредственно плату за пользование арендуемым помещением. А вторая часть будет меняться в зависимости от конкретной стоимости потребленных коммунальных услуг. Точнее сказать, для расчета второй части следует установить механизм расчета, учитывающий фактическое потребление услуг (например, пропорционально занимаемым площадям).
В такой ситуации арендатор будет включать всю сумму арендной платы в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК). А на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, сумму НДС он сможет принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК).
Арендодатель же доходы от сдачи имущества в аренду учтет в составе внереализационных доходов (если они не определяются им как доходы от реализации) на основании пункта 4 статьи 250 Налогового кодекса. Сумму же налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным поставщиком коммунальных услуг, арендодатель принимает к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК).
Арендодатель платит — арендатор компенсирует
Если стоимость коммунальных услуг в арендную плату не включается, арендатор и арендодатель могут договориться о том, что непосредственно со снабжающей компанией рассчитывается арендодатель, а арендатор впоследствии возмещает ему стоимость фактически потребленных коммунальных услуг.
В подобной ситуации сумма возмещения потребленных арендатором коммунальных услуг будет уменьшать его налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК). Об этом не раз говорили представители Минфина в письмах от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9 и от 19 января 2006 года № 03-03-04/1/43.
А вот принять к вычету сумму НДС, предъявленную снабжающими организациями, арендатору не удастся, поскольку в данном случае счета-фактуры выставлены на имя арендодателя (письмо Минфина от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39).
Арендодатель же будет учитывать стоимость коммунальных услуг, оплаченную поставщику за арендатора, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 4 письма МНС от 26 мая 2004 г. № 02-1-16/36 и письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2006 г. № 19-11/58877). А сумму возмещения, полученную от арендатора, отнесет к внереализационным доходам (письмо Минфина от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/4/158).
Арендодатель — физлицо, или НДФЛ в нагрузку
Компаниям, решившим арендовать помещение у физических лиц, не следует забывать о том, что в определенном случае у них могут возникнуть обязанности налогового агента. Об этом недавно напомнили сотрудники Минфина в письме от 5 декабря 2008 года № 03-11-04/2/191.
Напомним, что объектом обложения рассматриваемым налогом является доход, полученный физическим лицом (ст. 209 НК). В свою очередь под доходом в налоговом законодательстве понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК).
Так, если фирма-арендодатель оплачивает коммунальные услуги, стоимость которых зависит от их фактического потребления (например, такие как потребляемая электроэнергия), то обязанностей налогового агента у нее не возникает, поскольку данные затраты арендатор осуществляет исключительно в своих интересах. А значит, экономической выгоды арендодатель не получает.
Если же арендодатель перечисляет оплату и за ту часть коммунальных услуг, которая от фактического потребления не зависит, то у арендодателя появляется доход, полученный в натуральной форме. В таком случае у фирмы-арендатора возникает обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.
