ДМС: учет «полезный» для здоровья
06.02.2009 распечататьРаботодатели все чаще заключают со страховыми организациями договоры, предметом которых является добровольное медицинское страхование работников. Тем самым они удерживают ценные кадры... А вот бухгалтерам прибавляется работы. Как правильно учесть расходы на добровольное медицинское страхование в налоговом учете? И как их отразить в бухгалтерском?
Добровольное медицинское страхование (ДМС) обеспечивает граждан дополнительными медицинскими услугами, которые предоставляются сверх программы, установленной обязательным медицинским страхованием. Чтобы сотрудники организации могли пользоваться такой услугой, работодатель (страхователь) должен заключить со страховой медицинской организацией специальный договор. Эта организация должна иметь лицензию на право заниматься медицинским страхованием, выданную Минфином в соответствии с Правилами лицензирования деятельности страховых медицинских организаций (утв. постановлением Правительства РФ от 29 марта 1994 г. № 251).
Заключаем договор
При заключении договора ДМС часто используется его стандартная форма, разработанная страховщиком. Между сторонами должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 942 ГК РФ): во-первых, о застрахованном лице и характере события, в случае наступления которого осуществляется страхование (страхового случая); во-вторых, о размере страховой суммы и о сроке действия договора. Если в договоре эти моменты не отражены, то он считается незаключенным.
Также в целях оптимизации налогообложения в договоре стоит предусмотреть дополнительные условия о возможности уточнить список застрахованных работников (если уволится кто-то из прежних сотрудников или придет новый) и изменить сумму страховых взносов.
Договор медицинского страхования считается заключенным с того момента, как были уплачены страховая премия или первый страховой взнос, если условиями договора не установлено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ, ст. 4 Закона РФ от 28 июня 1991 г. № 1499-1).
Работодатель может заключить договоры ДМС на разные сроки: более или менее года. В зависимости от срока действия договора налоговый учет расходов по нему имеет свои особенности.
внимание
Чтобы оптимизировать налогообложение, необходимо предусмотреть в договоре дополнительные условия о возможности уточнять список застрахованных работников и изменять сумму страховых взносов.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Для того чтобы включить страховые взносы в состав расходов, важно соблюсти следующие условия:
- ДМС следует предусмотреть в трудовых и (или) коллективных договорах (ст. 255 НК РФ);
- договор со страховой компанией должен быть заключен на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- страховой компании необходимо иметь лицензию на осуществление страховой деятельности (п. 16 ст. 255 НК РФ);
- взносы по ДМС не могут превышать 3 процента от суммы расходов на оплату труда. Правда, с 1 января 2009 года их размер будет увеличен до 6 процентов (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ). Базу для исчисления предельной суммы таких расходов определяют нарастающим итогом в налоговом периоде начиная с момента вступления в силу договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ).
При учете расходов помните о следующих спорных моментах.
Ситуация 1.
Фирма заключила договор ДМС на срок более года. Позже в организацию были приняты новые сотрудники. На основании этого изменен список застрахованных лиц. У бухгалтера вопрос: можно ли страховые выплаты по новым сотрудникам учесть при расчете налога на прибыль?
Мнение официальных органов по этому вопросу менялось несколько раз. Так, если в течение срока действия договора, заключенного на более чем один год, увеличивается количество застрахованных работников по дополнительному соглашению, то срок действия соглашения для новых застрахованных лиц составляет меньше года. В связи с этим расходы не учитываются при расчете налога на прибыль. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/51, письме УФНС России по городу Москве от 22 июня 2007 г. № 20-12/059654.
В последнем из них говорится, что если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее года, то страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Однако, согласно последней позиции Минфина России, (письма от 18 нваря 2008 г. № 03-03-06/1/13, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/15) взносы по ДМС, уплаченные при изменении состава застрахованных лиц, все-таки признаются расходами при условии, что договор добровольного личного страхования предусматривает возможность изменить состав застрахованных лиц и действует не менее года.
Ситуация 2.
Могут ли признаваться расходами ранее уплаченные взносы, если договор ДМС расторгнут до окончания срока действия? Такое вполне может случиться на практике. Одна из причин досрочного расторжения договора со страховой компанией — ухудшение финансового состояния фирмы. И в этом случае уплаченные страховые взносы по данному договору признаются расходами пропорционально времени его действия (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/1/150).
Ситуация 3.
Признаются ли расходами страховые взносы по договору ДМС, если его предметом является профилактика болезней страхователей?
Налоговый кодекс не дает разъяснений этого спорного вопроса. Письма, излагающие позицию финансовых ведомств по этому вопросу, отсутствуют. Однако арбитражная практика на стороне страхователей.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. по делу № Ф04-1519/2006(20720-А67-15) суд признал, что страховые взносы по договорам медицинского страхования по профилактике болезней отнесены к «прибыльным» расходам правомерно.
НДФЛ. Суммы страховых взносов, внесенных фирмой за сотрудников по договорам ДМС, не включаются в налогооблагаемый доход сотрудников. Соответственно он не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). При этом срок действия договора значения не имеет.
На порядок обложения НДФЛ не влияет также и место оказания медицинской помощи — в России или за рубежом (письмо Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-03-06/3/10).
ЕСН. Если договор заключен на срок не менее одного года, то со страховых взносов на обязательное медицинское страхование ЕСН не уплачивается (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
При заключении договора медицинского страхования на срок менее одного года взносы по нему не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 6 ст. 270 НК РФ). Однако и в этом случае ЕСН на них не начисляется, поскольку выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете расходы на ДМС относятся к расходам по обычным видам деятельности независимо от длительности договора (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).
Как правило, взносы по ДМС организация перечисляет либо единовременно в момент заключения договора, либо частями в течение срока действия договора. Например, ежемесячно, ежеквартально или один раз в полгода.
Исчисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции со счетами учета затрат или других источников страховых платежей. В свою очередь, перечисление сумм страховых платежей проходит по дебету счета 76-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
Допустим, фирма перечислила взносы единовременно. Тогда сумму страховых взносов, уплаченную вперед, отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затраты списываются в том периоде, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Пример 1
Фирма заключила со страховой компанией договор сроком на год. По условиям договора она перечисляет на счет страховой компании страховую премию в размере 150 000 руб. разовым платежом. В бухгалтерском учете данные операции будут отражены так:
Дебет 76-1 Кредит 51
– 150 000 руб. — единовременно оплачена страховая премия;
Дебет 97 Кредит 76-1
– 150 000 руб. — страховая премия, уплаченная страховщику, отнесена на расходы будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 97
– 12 500 руб. — страховая премия, ежемесячно включаемая в расходы основного производства (150 000 руб. : 12 мес.).
Если страховая премия уплачивается равными долями в течение всего срока действия договора, она не отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов», а сразу учитывается на счете 20 «Основное производство».
Без ПНО не обойтись
Расходы на ДМС в налоговом и бухгалтерском учете учитываются по-разному, поэтому возникают постоянные временные разницы.
Пример 2
Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на год. По условиям договора страховая премия составляет 2 640 000 руб. и уплачивается разовым платежом. Расходы на оплату труда в IV квартале составили: в октябре — 1 500 000 руб., в ноябре — 1 680 000 руб. и в декабре — 1 700 000 руб.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство — это сумма налога, которая приводит к тому, что в отчетном периоде увеличиваются (уменьшаются) платежи по налогу на прибыль. О том, как рассчитать ПНО, см. таблицу. Согласно данным примера 2, постоянное налоговое обязательство отражается проводками:
Дебет 99 Кредит 68
– 42 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство в октябре;
Дебет 99 Кредит 68
– 40 704 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство в ноябре;
Дебет 99 Кредит 68
– 40 560 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство в декабре;
Дебет 84 Кредит 99
– 123 264 руб. — отнесена сумма постоянного налогового обязательства на непокрытый убыток.
| Месяц | Для целей бухгал- терского учета | Для целей определения налого- облагаемой базы по налогу на прибыль | Постоянные отклонения | Постоянное налоговое обязательство |
|---|---|---|---|---|
| Октябрь | 220 000 руб. (2 640 000 : 12) | 45 000 руб. (1 500 000 руб. × 3%) | 175 000 руб. (220 000 - 45 000) | 42 000 руб. (175 000 руб. × 24%) |
| Ноябрь | 220 000 руб. | 95 400 руб. ((1 500 000 руб. + 1 680 000 руб.) × 3%) | 344 600 руб. (220 000 + 220 000 - 95 400) | 82 704 руб. (344 600 руб. × 24%) |
| Декабрь | 220 000 руб. | 146 400 руб. ((1 500 000 руб. + 1 680 000 руб. + 1 700 000 руб.) × 3%) | 513 600 руб. (220 000 + 220 000 + 220 000 - 146 400) | 123 264 руб. (513 600 руб. × 24%) |
| Всего | 660 000 руб. | 146 400 руб. | 513 600 руб. | 123 264 руб. |
Правильный учет договоров добровольного медицинского страхования позволит фирме не только повысить свой рейтинг, но и оптимизировать затраты, понесенные на его осуществление.
