Премудрости аренды у государства

Премудрости аренды у государства

27.01.2009

Тема арендных отношений не сходит с полос журналов. А если речь заходит об аренде государственного имущества, то рекомендаций бухгалтерам не счесть! И это не случайно. Ведь эта тема вызывает множество вопросов. Когда организация-арендатор превращается в налогового агента? Как учесть полученное имущество? На что обратить внимание в договоре аренды? Расставим все точки над «i»...

Современному бухгалтеру приходится осваивать много смежных профессий. При аренде государственного имущества, например, придется временно переквалифицироваться в юриста. И при заключении договора аренды не упустить ни одного юридического нюанса.

Изучаем договор

Прежде всего в договоре аренды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, которое подлежит передаче арендатору (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Иначе договор не будет считаться заключенным.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Если в аренду сдается лишь одно или несколько помещений в здании, то к договору, представляемому на государственную регистрацию, должны прилагаться поэтажные планы здания с указанием на них помещений, сдаваемых в аренду, и размера их площади.

Необходимо, чтобы договор содержал ссылку на документ, подтверждающий право собственности арендодателя на имущество. В противном случае он не может служить документом, подтверждающим расходы (письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/288).

Обратите внимание и на величину годовой арендной платы за 1 кв. м, прописанной в договоре, — она не может быть меньше, чем базовая ставка годовой арендной платы за 1 кв. м. Размер базовой ставки корректируется при изменении централизованно устанавливаемых цен и тарифов, переоценке арендуемого имущества, которая осуществляется в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации и (или) в связи с инфляционными процессами, а также в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Размер ставки может корректироваться не чаще одного раза в год. Если арендная плата в течение года повышается неоднократно, а это не предусмотрено условиями договора, арендатор вправе апеллировать к пункту 3 статьи 614 Гражданского кодекса.

Кто заплатит НДС?

Сегодня часто встречаются трехсторонние договоры аренды государственного или муниципального недвижимого имущества. В них участвуют бюджетные учреждения или унитарные предприятия, которые получили его в хозяйственное ведение или оперативное управление. При этом учреждения (МУП, ГУП) называются в таких договорах балансодержателем, а органы государственной власти (органы местного самоуправления) — арендодателем.

Зачастую текст трехстороннего договора органы власти (муниципалитеты) закрепляют в своих нормативных документах — постановлениях. Как правило, в договорах устанавливается, что арендную плату арендатор должен перечислять собственнику, НДС — непосредственно в бюджет, а расходы на содержание имущества — на счет балансодержателя. Именно по этой причине нередки случаи, когда участники такого договора приходят к неверному выводу, что арендная плата не является доходом муниципального предприятия. Ведь деньги на его расчетный счет не попадают, оно не начисляет и не уплачивает в бюджет НДС. В результате на арендатора ошибочно возлагаются функции налогового агента.

«Почва» для размышлений

Многочисленные разъяснения ФНС России тоже вводят налогоплательщиков в заблуждение. Так, в письме налогового ведомства от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/208/13 утверждается, что арендатор признается налоговым агентом, если услуга по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. То есть в том случае, когда орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления выступает в качестве арендодателя непосредственно либо вместе с балансодержателем данного имущества, который не является ни одним из названных органов.

А между тем государственное и муниципальное предприятие, являясь юридическим лицом, владеет, пользуется и распоряжается имуществом, находящимся в его хозяйственном ведении. Это означает, что оно, как и любое другое юридическое лицо, обладая обособленным имуществом, отвечает им по своим обязательствам и может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, выполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 48 ГК РФ).

Право хозяйственного ведения относится к вещным (ст. 216 ГК РФ), а вещные права на имущество могут принадлежать лицам, не являющимся его собственниками. Такие права защищены от нарушения с чьей бы то ни было стороны (ст. 301–304 ГК РФ).

Имущественная обособленность юридического лица предполагает наличие у него определенного имущества, стоимость которого оно отражает в самостоятельном балансе. Причем имущество юридического лица всегда учитывается отдельно от имущества его учредителя (государственного, муниципального органа). Отсюда можно сделать вывод, что государственное или муниципальное предприятие должно учитывать на своем балансе имущество, находящееся в его хозяйственном ведении.

Как и любая коммерческая организация, муниципальное унитарное предприятие (МУП) самостоятельно исполняет обязанность по уплате налогов (п. 1 ст. 45 НК РФ). Арендная плата является его доходом от использования имущества, находящегося в его хозяйственном ведении. Следовательно, именно МУП и является плательщиком НДС. То же самое можно сказать и о ГУПах.

В связи с этим требование налоговых органов, согласно которому арендатор должен перечислять НДС непосредственно в бюджет, противоречит налоговому законодательству. А условия договора о том, что арендную плату арендатор перечисляет непосредственно на расчетный счет органа местного самоуправления, не влияют на исполнение налоговых обязанностей унитарного предприятия.

В данной ситуации МУП или ГУП обязаны самостоятельно исчислить НДС с полученной арендной платы (письма Минфина России от 10 июня 2004 г. № 03-03-11/92, ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886). Такой подход подтверждает и постановление ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. по делу № А72-5953/04-7/452.

комментарий специалиста

А. Скворцов, юрист компании «Гарант»:

«Несмотря на свою современную двусмысленную формулировку, пункт 3 статьи 614 Гражданского кодекса исторически толкуется как запрет на изменение в договоре арендной платы более чем один раз в год. Вместе с тем если договор аренды устанавливает порядок определения цены, а не фиксирует ее, то арендная плата может колебаться (в том числе в зависимости от коэффициентов, устанавливаемых на местном или региональном уровне). В этом случае указанная норма кодекса не нарушается».

Памятка для налогового агента

При аренде государственного имущества в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, налоговым агентом по НДС признается арендатор (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, являются они плательщиками НДС или нет. Ставка НДС определяется расчетным путем. Она составит 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Договоры аренды государственного и муниципального имущества часто составляются не совсем корректно с точки зрения налогового законодательства. Поэтому следует быть внимательными и в таких договорах правильно указывать сумму арендной платы с учетом НДС. Тогда она будет служить налоговой базой, к которой применяется расчетная ставка НДС.

Однако на практике базовая ставка аренды государственного и муниципального имущества обычно унифицирована. Ее устанавливает нормативный акт о бюджете муниципалитета. И размер арендной платы указывают без НДС. В этом случае у организаций есть два выхода: исчислить налог по ставке 18/118 и вычесть его из суммы арендного платежа (что вряд ли позволит сделать собственник) или заплатить НДС из своих средств, потеряв при этом право на вычет.

Оптимальный для арендатора вариант — когда НДС и порядок его уплаты прописаны в договоре или оформлены отдельным соглашением.

комментарий специалиста

А. Скворцов, юрист компании «Гарант»:

«Устойчивая позиция налоговых органов заключается в том, что арендатор муниципального или государственного имущества (независимо от того, кто непосредственно выступает арендодателем) обязан в силу пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса удержать НДС как налоговый агент. Причем не важно, какую систему налогообложения он применяет. Такая позиция поддерживается налоговиками и после вынесения определения Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О. Указанное определение отказывает в рассмотрении дела, оно довольно расплывчато, суд своей позиции не указывает (абз. 2 п. 2 мотивировочной части определения). Как представляется, такое решение само по себе не может создать обязательное толкование конституционно-правового смысла указанной выше нормы Налогового кодекса, так как не является решением одной из палат Конституционного Суда в ходе рассмотрения дела по существу. Поэтому, если арендатор не удержит НДС при перечислении арендной платы по договору аренды с МУП или ГУП, высока вероятность спора с налоговым органом».

Отчитаться по правилам

Налоговым агентам следует помнить о следующих «постулатах».

Срок уплаты НДС в бюджет налоговым агентом — плательщиком НДС — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Суммы НДС, удержанные из доходов арендодателей и фактически уплаченные в бюджет, плательщики НДС могут принять к вычету, если арендованное имущество используется в операциях, облагаемых НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Налоговые вычеты у налоговых агентов производятся на основании документов, которые подтверждают фактическую уплату сумм удержанного НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Факт оплаты в данном случае также является обязательным условиям для вычета.

Порядок выставления счетов-фактур налоговыми агентами в налоговом законодательстве не регламентируется. Минфин России в письме от 11 мая 2007 г. № 03-07-08/106 рекомендует им выписывать счет-фактуру в двух экземплярах.

Счета-фактуры составляются арендаторами самостоятельно в двух экземплярах на полную сумму арендной платы. В них выделяются суммы НДС и делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества». По строке «Продавец» необходимо указать реквизиты арендодателя государственного или муниципального имущества, а по строке «Покупатель» — реквизиты арендатора. Подписать документ нужно руководителю и главному бухгалтеру организации-арендатора.

Первый экземпляр счета-фактуры хранится у налогоплательщика-покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС).

Второй экземпляр хранится у налогоплательщика-продавца в журнале учета выдаваемых счетов-фактур. Этот экземпляр служит основанием для начисления НДС и подлежит регистрации у его владельца в книге продаж с пометкой «Уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления средств арендодателю.

Для налоговых агентов предусмотрен особый порядок заполнения декларации по НДС. Сумма НДС по арендной плате, исчисляемая и уплачиваемая налоговым агентом, указывается в разделе 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» декларации. Ее форма и порядок заполнения утверждены приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н. Ее нужно сдать не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание! Организации, применяющие спецрежимы, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов. Поэтому они должны ежеквартально представлять в ИФНС декларацию по НДС (п. 5 ст. 346.11, п. 5 ст. 174, п. 2 ст. 163 НК РФ).

С. Хвостова, директор департамента аудита, аудитор ООО «Аудиторская фирма «Аудиторское партнерство»

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное