Добрая и недобрая совесть налогоплательщика

Определение добросовестности

Понятие «добросовестный налогоплательщик» прочно укрепилось в профессиональном лексиконе, несмотря на то, что сам Налоговый кодекс не содержит ни такого термина, ни его определения.

Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса предусматривает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Эта норма трактуется как презумпция добросовестности налогоплательщика, которая означает, что таковым он считается до тех пор, пока не доказано иное.

Впервые термин «добросовестный налогоплательщик» появился в постановлении Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. № 24-П, при рассмотрении судом вопроса о моменте признания обязанности по уплате налога исполненной. Позднее КС в своих определениях от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 4 декабря 2000 г. № 243-О разъяснил, что правовая позиция о признании исполненной обязанности по уплате налогов не может быть истолкована как возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством, и распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов проводить проверку добросовестности налогоплательщиков.

Оценочное понятие «добросовестность налогоплательщика» стало активно применяться в арбитражной практике, причем не только при рассмотрении споров о признании обязанности по уплате налогов исполненной. Объем применения этого понятия с каждым годом становится все значительнее.

Обобщая судебную практику, Пленум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в дополнение к термину «добросовестность налогоплательщика» ввел понятия «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода», определив критерии для признания последней. Так, под налоговой выгодой ВАС понимает уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы и применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом ВАС акцентирует внимание судов на том, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Суд признает налогоплательщика недобросовестным, если установит, что тот совершал незаконные действия, направленные на уменьшение размера налоговой обязанности.

Так, например, рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения инспекции о доначислении ЕСН и других налогов, суд, основываясь на материалах налоговой проверки, сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика и занижении им налоговой базы по ЕСН. По данным бухучета, заработная плата персонала была значительно ниже, чем размер прожиточного уровня в городе Москве. В тоже время представленные в суд протоколы допроса свидетелей подтверждали, что фактически размер зарплаты, выплачиваемой сотрудникам, был в 3,8 раза выше (постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3718-08).

Проверка контрагентов

Нередко основанием для признания судом налоговой выгоды необоснованной служит недобросовестность не самого налогоплательщика, а его контрагентов.

ВАС в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 следует позиции КС, выраженной им в определении от 16 октября 2003 г. № 329-О: налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В то же время ВАС считает, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано отсутствие у налогоплательщика должной осмотрительности и осторожности, когда, например, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщику должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Таким образом, складывающаяся судебная практика фактически подталкивает налогоплательщика к выполнению обязанностей, связанных с «должной осмотрительностью». Проявлением таковой может считаться получение налогоплательщиком на момент заключения сделки свидетельств о постановке контрагента на учет и о его регистрации в ЕГРЮЛ, копий учредительных документов и решения о назначении на должность руководителя контрагента, информационного письма об учете в ЕГРПО (постановление ФАС Московского округа от 2 июля 2008 г. № КА-А40/5704-08-п).

В постановлении от 21 июля 2008 г. № КА-А40/6460-08 Федеральный арбитражный суд Московского округа посчитал, что налогоплательщик не предъявил суду доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов, поскольку им не были проверены учредительные документы поставщиков и полномочия лиц, подписавших первичные документы. При допросе налоговым органом свидетелей, получении им сведений от органа ЗАГС было выявлено, что один из контрагентов был зарегистрирован на умершее лицо.

Аналогичная ситуация рассмотрена ФАС Московского округа в постановлении от 11 апреля 2008 г. № КА-А40/2603-08: налоговый орган, допросив свидетелей, выявил факт, что ряд контрагентов был зарегистрирован в качестве юридических лиц по потерянным документам, и это послужило основанием признания налогоплательщика недобросовестным.

Безусловно, сам налогоплательщик не располагает в полной мере полномочиями, позволяющими выявить указанные недостоверные сведения в учредительных и иных документах контрагентов. Даже запросив выписку из ЕГРЮЛ на своего делового партнера, где учредителями являются физические лица, налогоплательщик не сможет установить подобных обстоятельств. Дело в том, что сведения о физлицах в выписке будут неполными, поскольку такая информация относится к персональным данным (п. 1 ст. 3 Закона от 27 июля 2006 г. № 152-ФЗ «О персональных данных»). В таком случае возникает вопрос: позволит ли налогоплательщику истребование учредительных документов, свидетельств и аналогичных документов стать осведомленным о недобросовестности контрагентов? Где проходит граница должной осмотрительности?

Ставим точку над «i»

Как указывается в письме ВАС от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355, в постановлении ФАС Московского округа от 11 апреля 2008 г. № КА-А40/2603-08 и некоторых других судебных актах, оценка добросовестности действий налогоплательщика и его контрагентов предполагает оценку заключенных ими сделок, их действительности, достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Влечет ли сам факт регистрации юридического лица по утраченным документам недействительность заключенных им сделок, учитывая, что недействительность регистрации должна быть установлена решением суда по заявлению заинтересованного лица?

Так, ФАС Поволжского округа в своем постановлении 8 июля 2008 г. № А55-609/08 отмечает: налогоплательщик не мог знать, что его контрагенты зарегистрированы по утерянным паспортам, поскольку, проявив должную осмотрительность, он проверял факт их регистрации в качестве юрлиц и постановки на налоговый учет, подтвердив этот довод копиями Уставов, свидетельств о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе, решений учредителей. Инспекция, зарегистрировавшая организацию в качестве юридического лица и поставившая ее на налоговый учет, тем самым признала ее право на заключение сделки. Возможность же для юрлица быть участником предпринимательской деятельности утрачивается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 49 ГК).

Оценка факта регистрации налогоплательщика по утраченным документам в судебной практике неоднозначна. Имеется немало судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщика, в том числе постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 марта 2007 г. № А56-12571/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 августа 2007 г. № А19-1086/07-56-Ф02-5332/07. Судами применяется позиция, высказанная в информационном письме Президиума ВАС от 9 июня 2000 г. № 54, заключающаяся в том, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными его сделки, совершенные до признания его регистрации недействительной.

Представляется, что недостоверность сведений в учредительных документах контрагента (в том числе влекущая недействительность регистрации юридического лица) сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. По крайней мере, до того момента, пока не будет вынесено соответствующее решение суда о недействительности регистрации юрлица. Если сведения о руководителе организации, а также представленные налогоплательщиком документы для получения налоговой выгоды являются достоверными, полными и не имеют противоречий, то, по нашему мнению, налогоплательщик или его контрагент не должен признаваться недобросовестным.

В любом случае, оценка добросовестности налогоплательщика должна быть комплексной, учитывать наличие или отсутствие фактов, служащих основанием для признания сделки притворной или мнимой либо свидетельствующих о групповой согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, представляющих собой схему незаконного уменьшения налоговой обязанности.

Вера Потехинская, юрисконсульт группы компаний «ЭЛКОД»