Посчитаем имущество

Каждая недостоверная операция по расчетам с поставщиками, покупателями, подрядчиками или заказчиками в конечном итоге может отразиться на информации об основных средствах, материально-производственных запасах и прочих активах. Поэтому цель инвентаризации имущества — сопоставить данные бухгалтерского учета с фактическим наличием (присутствием) имущества.

Инвентаризировать нужно не только имущество в собственности компании, но и арендуемое, и находящееся на ответственном хранении, и полученное для переработки. То есть проверке подлежат все основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материально-производственные запасы и денежные средства.

Как только завершится инвентаризация, предстоит следующий трудоемкий этап — внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, то есть отразить обнаруженные недостачи и излишки. Для этого нужно не только корректно учесть их в бухгалтерском и налоговом учете, но и разобраться в причинах, по которым они возникли.

С прибавлением!

В бухгалтерском учете выявленные в ходе инвентаризации излишки отражаются во внереализационных доходах. Они учитываются после того, как составлен акт инвентаризационной комиссии, или на дату формирования годовой бухгалтерской отчетности, т. е. не позже 31 декабря текущего года. Выявленные излишки приходуются по рыночной цене. Их сумма отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом учета материальных ценностей (01, 10, 41, 43).

В налоговом учете излишки товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Они рассматриваются как доходы, полученные в натуральной форме, и учитываются в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса (п. 5 ст. 274 НК РФ), т. е. по рыночной цене.

Выявленные активы можно списать в производство или продать. Налоговым кодексом предусмотрен специальный порядок учета таких активов в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 254 НК РФ). В этом случае выручку от реализации нельзя уменьшить на всю сумму «выявленных» в ходе инвентаризации материалов. Из налогооблагаемой базы разрешается вычесть только 24 процента от рыночной цены излишков товаров и материалов, то есть сумму уплаченного ранее налога.

Для реализации ТМЦ, найденных в результате инвентаризации, специальных правил в Налоговом кодексе нет. Но, по мнению финансистов, и в этом случае компании могут списывать часть стоимости активов в размере налога на прибыль от рыночной стоимости имущества (см., например, письма Минфина России от 18 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/841, от 25 октября 2007 г. № 03-03-06/4/140).

Однако по «вдруг обнаруженным» основным средствам Минфин России высказывается противоречиво. В письме от 6 июня 2008 г. № 03-03-06/4/42 чиновники пришли к выводу, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу. При этом ранее Минфин был против начисления амортизации по таким основным средствам (письма Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-06/1/198, от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/97, № 03-03-06/1/98, от 25 января 2008 г. № 03-03-06/1/47).

По мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщики вправе амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (постановления от 16 апреля 2007 г. по делу № А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11 августа 2006 г. по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 и по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1). Причем их стоимость определяется аналогично стоимости безвозмездно полученных ОС по правилам, установленным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Существует еще одна интересная особенность учета выявленных основных средств. Их стоимость не удастся списать в налоговом учете при реализации объектов. То есть выручку от их продажи необходимо отразить в составе налоговых доходов в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, но уменьшить ее на рыночную стоимость реализованного имущества по статье 265 Налогового кодекса не представляется возможным. Хотя, согласно статье 268 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от реализации ОС на сумму связанных с ней расходов.

Маловато будет...

В бухгалтерском учете порядок отражения недостач определен пунктом 3 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. В соответствии с этими документами недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм — на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них компенсации, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (п. 3 ст. 12 Закона № 129-ФЗ).

На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком счете учитывалось недостающее имущество, в бухгалтерском учете отражаются записи по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами их учета (например, 01, 10, 41, 43 и др.).

В налоговом учете убытки от недостачи материальных ценностей в производстве и на складах или в организациях торговли, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть учтены в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновников должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (в частности, органами прокуратуры, следствия и дознания).

Если обвиняемое лицо не определено, то предварительное следствие приостанавливается (подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). Об этом следователь выносит постановление, копию которого направляет прокурору (п. 2 ст. 208 УПК РФ). На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления. Данный документ как раз и подтверждает факт отсутствия виновных лиц.

Минфин России разделяет такое мнение. В письмах от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412, от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/141 разъясняется, что налогоплательщики вправе включать убытки от хищения имущества в расходы, основываясь на копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с тем, что не установлено лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого.

Если налогоплательщик учтет в целях налогообложения убыток от недостачи имущества, не имея соответствующего документального подтверждения, то это наверняка приведет к конфликту с налоговой. Скорее всего, суд, ссылаясь на подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, примет сторону налогового органа. Например, к подобному решению пришли судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2004 г. по делу № А13-3794/04-14.

Товара нет — НДС есть?

Если недостача и порча товаров не превысили норм естественной убыли, то при отнесении таких сумм на расходы НДС по ним не восстанавливают (письма Минфина России от 5 ноября 2004 г. № 03-04-11/196, от 26 октября 2004 г. № 03-04-08/94, от 15 августа 2006 г. № 03-03-04/1/628).

Минфин и налоговые органы считают, что, когда в процессе инвентаризации обнаружены недостачи сверх действующих норм естественной убыли или если такие нормы не установлены, НДС необходимо восстанавливать (письма Минфина России от 18 ноября 2005 г. № 03-04-11/308, от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132, от 20 сентября 2004 г. № 03-04-11/155, письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886).

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Позиция налогоплательщика, не восстановившего НДС к уплате в бюджет, поддерживается в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12 мая 2005 г. по делу № Ф04-2852/2005, Северо-Западного округа от 11 сентября 2006 г. по делу № А42-1986/2006, от 23 марта 2005 г. по делу № К56-23075/04, от 17 января 2005 г. по делу № А05-6493/04-12, Уральского округа от 6 марта 2006 г. по делу № Ф09-509/06-С7. Суды указывают, что в Налоговом кодексе не прописана обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму НДС по недостающим ценностям, если товары в связи с недостачей не используются.

Точку зрения налоговых органов о том, что НДС нужно восстанавливать, поддержали в своих постановлениях ФАС Поволжского округа от 21 апреля 2005 г. по делу № 72-10912/04-8/794, Девятый арбитражный апелляционный суд (г. Москва) от 22 апреля 2005 г. по делу № 09АП-2794/05-АК.

Деньги счет любят

Проводя инвентаризацию денежных средств в кассе предприятия, следует руководствоваться специальным документом, который устанавливает правила ревизии кассы и контроль за соблюдением кассовой дисциплины. Это Порядок ведения кассовых операций (письмо ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. № 18 «Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в РФ»).

Приступим к кассовой проверке. Остаток денежной наличности необходимо сверить с данными книги кассира-операциониста, показателями на кассовой ленте и на счетчиках кассового аппарата. Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя, считается недостачей и взыскивается с кассира (п. 27 Порядка ведения кассовых операций). Денежная наличность, не фигурирующая в приходных ордерах, рассматривается как излишек кассы и зачисляется в доход предприятия. В акте указываются не только недостающие и излишние суммы, но и причины их возникновения.

Кроме денежных средств, комиссия проверяет наличие денежных документов — ценных бумаг, путевок, авиабилетов, марок и др. Результаты проверки ценных бумаг и бланков строгой отчетности отражаются в описи по форме № ИНВ-16.

Проконтролировав денежные средства в кассе, не оставляют без внимания и те, что находятся на расчетных счетах. Для этого сверяют остатки средств по данным бухгалтерского учета с данными выписок банков. Как правило, остатки денежных средств подтверждаются по инициативе кредитной организации.

Как принять к учету все обнаруженные в результате инвентаризации расхождения, рассмотрим на примере.

Быть или не быть инвентаризации?

После прочтения этой статьи может возникнуть резонный вопрос: «А стоит ли затевать инвентаризацию?» Ведь процедура эта хлопотная и трудоемкая. Что ж, давайте разберемся.

Ответственность за то, что инвентаризация не проведена, действующим законодательством не предусмотрена. Но если вдруг отчетность окажется несоответствующей действительности, оштрафованы могут быть и фирма, и должностные лица (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

А достоверной отчетность считается, если она подтверждается фактическим наличием имущества и обязательств. Для этого и существует инвентаризация.

Поэтому, чтобы не размышлять на тему «Кто виноват и что делать?», а вести точный и достоверный учет, все-таки не стоит пренебрегать инвентаризацией.

О. Горбатова, аудитор ООО «ДЖИ ЭС–ЭЛЬ–АУДИТ»