Резерв для сомнительного долга

Резерв для сомнительного долга

18.12.2008

В каких случаях бухгалтер вправе классифицировать сомнительный долг как безнадежный? Какие документы служат достаточным основанием для таких действий? Что и говорить, работникам учета приходится поломать голову, чтобы избежать споров с налоговиками...

Минфин уполномочен заявить

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, которая отвечает двум нижеследующим условиям. Во-первых, она не погашена в сроки, установленные договором. А, во-вторых, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности фирмы. Это мероприятие проводится с целью определения сроков возникновения долга по каждому дебитору, а также выявления просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов. По итогам инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, а затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную. К первой относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. Сюда же относятся и те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, и сделано это на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации.

Задолженность, образовавшаяся в виде нереальных к взысканию процентов по долговым обязательствам, может быть погашена за счет сформированного резерва по сомнительным долгам только по истечении срока исковой давности или при ликвидации организации-заемщика, а также при исключении ее из списка ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 29 марта 2007 года № 03-03-06/2/55). Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из следующих условий:

1) Истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ). Отметим, что в Письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 17 апреля 2007 года № 20-12/036354 сказано, что срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило следующие действия:

  • частично оплатило задолженность;
  • оплатило проценты за просрочку платежа;
  • обратилось к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
  • подписало акт сверки задолженности, то есть в письменном виде признало факт наличия последней;
  • оформило заявление о зачете взаимных требований;
  • подписало соглашение о реструктуризации долга и т. п.

Течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления данного решения в законную силу (Письмо Минфина России от 21 сентября 2007 года № 03-03-06/2/184).

2) Обязательство должника прекращено:

  • из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ). Известно, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не могут быть достаточным основанием для того, чтобы признать дебиторскую задолженность безнадежной для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 5 сентября 2007 года № 03-03-06/1/644);
  • на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
  • в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

Финансовое ведомство отмечает, что информация о ликвидации фирмы-должника, размещенная на официальном сайте ФНС РФ, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга. В этом случае необходима также выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника (Письмо Минфина России от 15 февраля 2007 года № 03-03-06/1/98).

Страховая специфика

Для налогоплательщиков — страховых организаций, которые определяют доходы и расходы посредством метода начисления по договорам страхования, в рамках которых сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности в части уплаты страховых премий (взносов) не формируется.

От случая к случаю

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

  • договорами, в которых указаны сроки платежей;
  • товарными накладными;
  • актами выполненных работ либо оказанных услуг;
  • актами приема-передачи товаров;
  • актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;
  • актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, которые должны свидетельствовать о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
  • приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те бумаги, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (Письма УФНС РФ по г. Москве от 17 апреля 2007 г. № 20-12/036354 и от 13 декабря 2006 г. № 20-12/109630).

Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва. В противном случае, если таковая признается сомнительной, то ее включают в состав резерва по сомнительным долгам.

В Письме от 26 июля 2006 года № 03-03-04/1/612 Минфин Российской Федерации указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности, как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921 сказано, что организация, использующая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. При этом одноименный резерв в рамках бухучета создаваться не будет.

Суммы соответствующих отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов, которые вызваны формированием резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Отметим, что указанная норма не касается банков. Последние вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также любой иной задолженности за исключением ссудной и приравненной к ней.

О банке замолвите слово

Если говорить о налогоплательщиках-банках, то досрочное списание нереальной к взысканию задолженности за счет резерва на возможные потери по ссудам и процентов по ним доступно только в отношении потребительских кредитов, предоставляемых физическим лицам (Письмо Минфина России от 3 мая 2007 года № 03-03-06/2/80). При списании потребительских кредитов, нереальных к взысканию, одновременно прекращается начисление процентов по указанным кредитам. Об этом идет речь в Письмах Минфина России от 20 февраля 2007 года № 03-03-06/2/34 и от 28 апреля 2007 года № 03-03-06/2/79. Финансисты также сообщают, что применительно к кредитному договору кредитор прекращает начисление дохода в виде процентов по кредиту с даты внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника. Правда, в случае существенного нарушения договора кредитования банк вправе расторгнуть данный договор в судебном порядке. Если суд все-таки примет решение о расторжении договора, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления решения суда в законную силу (Письмо Минфина России от 1 августа 2007 года № 03-03-06/2/143).

Обязательные процедуры

Как уже отмечалось выше, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается выявленная на основании инвентаризации задолженность в полном объеме;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в резерв добавляется 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Срок возникновения задолженности определяется не с момента образования задолженности дебиторской, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Рассмотрим пример.

Пример

В организации по состоянию на 31 марта 2008 года по результатам инвентаризации числится просроченная дебиторская задолженность:

  • с 15 июля 2007 года — в сумме 46 000 рублей;
  • с 10 августа 2007 года — в сумме 25 000 рублей;
  • с 18 октября 2007 года — в сумме 30 000 рублей;
  • с 10 февраля 2007 года — в сумме 45 000 рублей;
  • с 5 марта 2008 года — в сумме 20 000 рублей.

На основании результатов инвентаризации бухгалтер фирмы рассчитывает сумму расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам. В результате:

    резерв по задолженности со сроком свыше 90 дней составит 101 000 рубль (46 000 рублей + 25 000 рублей + 30 000 рублей).

Следовательно, в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной в результате инвентаризации задолженности (101 000 рубль).

  • резерв по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней составит 22 500  рублей (45 000 рублей × 50%).
  • резерв по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва (20 000 рублей).

Таким образом, общая сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности, составляет 123 500 рублей (101 000 рублей + 22 500 рублей).

Сумму резерва по сомнительным долгам, исчисленную на основании данных инвентаризации, необходимо сравнить с максимальным объемом создаваемого резерва, исчисленного исходя из выручки отчетного (налогового) периода. Для включения в состав внереализационных расходов принимается меньшее значение.

Предположим, что выручка организации за I квартал 2008 года составила 600 000 рублей. Тогда максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, вычисленная на базе выручки за I квартал 2008 года, составила 60 000 рублей (600 000 рублей × 10%).

Так как сумма резерва, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности (123 500 рублей), больше его максимальной суммы, рассчитанной на основании выручки отчетного периода, то сумма создаваемого резерва принимается равной 60 000 рублей и включается в состав внереализационных расходов на 31 марта 2008 года.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная полностью на покрытие убытков по безнадежным долгам в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на размер остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва за предыдущий отчетный (налоговый) период, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем периоде. В противном случае разница подлежит включению в состав внереализационных расходов организации, что проделывается опять-таки в текущем периоде.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание задолженностей, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В том случае, когда последняя меньше объема безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

Чиновники напоминают

Если заемщик не исполняет своевременно свои обязательства по кредитному договору в части погашения задолженности в виде процентов, и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у банка возникающие недоимки будут являться обеспеченной либо недостаточно обеспеченной задолженностью. Данные проценты не будут соответствовать определению сомнительного долга, под который можно создать резерв (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 декабря 2006 года № 03-03-04/2/264).

В. Семенихин

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA