Резервирование гарантийного ремонта

Резервный бухучет

Затраты, связанные с выполнением гарантийного ремонта или обслуживания, возникают в течение года. В целях равномерного включения данных расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации-изготовители могут формировать соответствующие резервы (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

Порядок создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен быть зафиксирован в учетной политике организации, равно как и способ расчета формирующих его отчислений. При этом фирмы могут определять размер указанных отчислений по-разному. Например, исходя из годовой суммы планируемого резерва на гарантийный ремонт. Данный показатель утверждается соответствующим распорядительным документом руководителя организации. Ежемесячный размер отчислений в резерв в таком случае будет равен 1/12 части годовой суммы.

Кроме того, в приказе об учетной политике можно установить методику формирования в бухучете резерва, аналогичную указанной в статье 267 Налогового кодекса. Этот вариант поможет организациям сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина 31 октября 2000 г. № 94н), резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание». По кредиту данного счета в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» отражается формирование резерва. Списание же расходов на гарантийный ремонт за счет суммы созданного резерва фиксируется по дебету счета 96 и кредиту счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.

Если фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года окажутся больше размера сформированного резерва, то сумма превышения учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывается в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Подобный образ действий позволяет равномерно включать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в затраты организации.

В том случае, если резерв по окончании отчетного года окажется больше фактически произведенных в течение того же периода расходов на гарантийный ремонт, то излишне зарезервированные суммы сторнируются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Неиспользованный остаток резерва может быть перенесен на следующий год.

Однако руководством может быть принято решение не создавать резерв на гарантийный ремонт на следующий год. В этом случае излишек средств резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации. Данная операция отражается записью по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы. Причем относить «высвобожденные» суммы на финрезультат следует в январе года, который следует за отчетным.

Организация, сформировавшая резерв, должна периодически делать его инвентаризацию, в ходе которой проверяется правильность образования и расходования соответствующих сумм, а при необходимости — корректируется размер созданного резерва. Проведение данного мероприятия должно осуществляться с учетом положений Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина от 13 июня 1995 г. № 49. Оценка правильности формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание производится по данным смет, расчетов и другой документации.

Налоговые расходы

Порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения установлен статьей 267 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 данной законодательной нормы, организации, осуществляющие реализацию товаров, имеют право создавать подобные резервы, а отчисления на их формирование могут приниматься в качестве затрат, снижающих базу по налогу на прибыль.

Аналогично бухучету, решение о создании резервов — прерогатива организаций, требующая отражения в учетной политике, где следовало бы зафиксировать предельный размер отчислений для целей налогообложения прибыли. При этом резерв создается только в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК). В письме Управления ФНС по г. Москве от 25 декабря 2006 г. № 20-12/115088 дано разъяснение, в соответствии с которым, фирма, в том числе и торговая, реализующая продукцию с условиями гарантийного ремонта и принявшая решение о формировании резерва, зафиксировав в учетной политике на предстоящий налоговый период лимит относимых в него средств, может производить отчисления в резерв (принимаемые в целях исчисления налога на прибыль в качестве расходов) на дату продажи указанных товаров.

Ежемесячные суммы отчислений на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК). При этом, как напомнили специалисты Минфина в письме от 19 января 2007 г. № 03-03-06/1/16, списать такие затраты на «прибыльные» расходы можно и в том случае, когда организацией не было принято решение о создании соответствующего резерва. В подобных случаях при применении фирмой метода начисления затраты признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (или иной формы оплаты).

В письме УФНС по г. Москве от 20 февраля 2007 г. № 20-12/016797.1 столичное налоговое ведомство указало, что в состав снижающих базу по налогу на прибыль расходов в качестве затрат, связанных с гарантийным ремонтом и обслуживанием, могут быть включены также таможенные платежи по ввозу запчастей для указанного ремонта, расходы на транспортировку и услуги брокеров. Кроме того, сюда можно отнести затраты на командировки, оплату труда и ЕСН по выплатам сервисным инженерам торговой компании.

Создаваемый организацией резерв не может превышать предельного размера, указанного в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса. А именно, оказаться больше доли фактически произведенных фирмой расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации данных товаров за предыдущие 3 года, умноженной на сумму выручки от реализации указанной продукции за отчетный (налоговый) период. В той же законодательной норме говорится, что в случаях, когда фирма осуществляет деятельность по реализации товаров с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания менее 3 лет, для расчета предельного размера формируемого резерва следует учитывать объем выручки от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Причем в письме от 22 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/129 специалисты Минфина подметили, что фиксировать в учетной политике организации возможность изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию не требуется.

Что же касается тех фирм, которые ранее не реализовали товары на подобных условиях, то в качестве ориентира при лимитировании резерва они могут принимать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под таковыми, в свою очередь, понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК). При этом, как отметило УФНС по г. Москве в письме от 14 декабря 2007 г. № 20-12/119717, отчисления в резерв затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание с последующим учетом данных сумм в «прибыльных» расходах можно производить на дату реализации соответствующих товаров. В данном случае выполнение требования о фиксировании в учетной политике решения о формировании резерва по гарантийному ремонту с указанием лимита отчислений на предстоящий налоговый период является обязательным.

Обратите внимание, что по истечении налогового периода потребуется скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

НДС по запчастям

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, не подлежат обложению НДС. Вместе с тем, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению или освобожденных от него, учитываются в стоимости данной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК). Таким образом, НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости купленных запасных частей. Если же НДС по запчастям был принят организацией к вычету, то при проведении гарантийного ремонта, в случаях их использования без взимания дополнительной платы, соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170).

Как известно, фирмам, осуществляющим как облагаемую, так и не подпадающую под обложение НДС деятельность, необходимо вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК). В противном случае организациям не удастся ни принять соответствующие суммы НДС к вычету, ни учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют лишь случаи, когда доля расходов на производство товаров и имущественных прав, реализация которых не подлежит обложению НДС, за налоговый период не превысила 5 процентов величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК). В таких ситуациях предъявленные компаниями суммы налога подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Услуги по гарантийному ремонту товаров, оказываемые фирмой, заключившей договоры как с заводом — изготовителем такой продукции, так и с торгующей организацией, освобождены от обложения НДС. Но, как указали специалисты Минфина в письме от 5 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/26, подобное налоговое высвобождение возможно лишь при условии фактического оказания таких услуг в период гарантийного срока эксплуатации товаров.

Однако есть и иная точка зрения. В частности, в письме от 16 мая 2007 г. № 19-11/045476 УФНС по г. Москве указано, что от обложения НДС освобождаются лишь суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости его проведения и использованных при этом запасных частей. Свою позицию столичные налоговики объяснили следующим образом. Поскольку право на гарантийный ремонт следует из приобретения товара ненадлежащего качества, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую его функции, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара. Следовательно, в налоговую базу по НДС не включаются только средства, полученные от компании-изготовителя (продавца) либо выполняющих ее функции фирм для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации. При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении организации и сервисных центров, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В. Семенихин