Резервирование гарантийного ремонта

Резервирование гарантийного ремонта

07.11.2008

Как правило, предоставляя покупателям услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию проданных товаров, фирмы создают резервы на осуществление сопутствующих расходов. Подобный образ действий вполне оправдан с точки зрения равномерности списания «гарантийных» затрат, ведь их появление предусмотреть весьма проблематично. Другое дело, что в таких ситуациях может возникнуть немало вопросов с организацией бухгалтерского и налогового учета.

Резервный бухучет

Затраты, связанные с выполнением гарантийного ремонта или обслуживания, возникают в течение года. В целях равномерного включения данных расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации-изготовители могут формировать соответствующие резервы (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

Порядок создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен быть зафиксирован в учетной политике организации, равно как и способ расчета формирующих его отчислений. При этом фирмы могут определять размер указанных отчислений по-разному. Например, исходя из годовой суммы планируемого резерва на гарантийный ремонт. Данный показатель утверждается соответствующим распорядительным документом руководителя организации. Ежемесячный размер отчислений в резерв в таком случае будет равен 1/12 части годовой суммы.

Пример 1

Организация реализует свой товар, на который установлен гарантийный срок 1 год. По статистике, из 100% проданной продукции примерно 80% не имеют дефектов, 15% имеют незначительные дефекты, которые подлежат ремонту, и 5% товара меняют на новый, так как они имеют серьезные дефекты, не подлежащие ремонту.

Предположим, что средняя стоимость ремонта 1 единицы товара равна 1000 руб., а стоимость замены товара — 4200 руб. В течение 2008 года организацией планируется продать 20 000 единиц товара.

Расчет суммы создаваемого на 2008 год резерва будет производиться следующим образом:
20 000 ед. × 15% × 1000 руб. + 20 000 ед. × 5% × 4200 руб. = 7 200 000 руб.

Определим сумму ежемесячных отчислений в резерв:
7 200 000 руб. / 12 месяцев = 600 000 руб.

Кроме того, в приказе об учетной политике можно установить методику формирования в бухучете резерва, аналогичную указанной в статье 267 Налогового кодекса. Этот вариант поможет организациям сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина 31 октября 2000 г. № 94н), резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание». По кредиту данного счета в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» отражается формирование резерва. Списание же расходов на гарантийный ремонт за счет суммы созданного резерва фиксируется по дебету счета 96 и кредиту счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.

Пример 2

Организация осуществляет деятельность по изготовлению бытовой техники (утюгов), на производимую продукцию установлен гарантийный срок 1 год.

В приказе об учетной политике на 2008 год предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт. Отчисления в резерв производятся каждый месяц.

Определим норматив ежемесячных отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

По статистике, из 1000 проданных утюгов в течение года ломаются 100 шт. При этом усредненные затраты на ремонт одного сломанного утюга составляют 30% от его себестоимости.

Следовательно, на гарантийный ремонт одного утюга должна быть зарезервирована сумма в размере 3% (30% × 100 шт. / 1000 шт.) от его себестоимости.

Предположим, что себестоимость одного утюга составляет 3 000 руб.

Организацией предполагается в течение года изготовить 3500 утюгов, соответственно, сумма ежемесячных отчислений в резерв на 2008 год будет составлять 26 250 руб. (3000 руб. × 3% × 3500 шт. / 12 месяцев).

Таким образом, каждый месяц бухгалтер организации должен делать запись:

Дебет 20     Кредит 96
— 26 250 руб. — начислена сумма резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Если фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года окажутся больше размера сформированного резерва, то сумма превышения учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывается в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Подобный образ действий позволяет равномерно включать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в затраты организации.

В том случае, если резерв по окончании отчетного года окажется больше фактически произведенных в течение того же периода расходов на гарантийный ремонт, то излишне зарезервированные суммы сторнируются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Неиспользованный остаток резерва может быть перенесен на следующий год.

Однако руководством может быть принято решение не создавать резерв на гарантийный ремонт на следующий год. В этом случае излишек средств резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации. Данная операция отражается записью по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы. Причем относить «высвобожденные» суммы на финрезультат следует в январе года, который следует за отчетным.

Организация, сформировавшая резерв, должна периодически делать его инвентаризацию, в ходе которой проверяется правильность образования и расходования соответствующих сумм, а при необходимости — корректируется размер созданного резерва. Проведение данного мероприятия должно осуществляться с учетом положений Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина от 13 июня 1995 г. № 49. Оценка правильности формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание производится по данным смет, расчетов и другой документации.

Налоговые расходы

Порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения установлен статьей 267 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 данной законодательной нормы, организации, осуществляющие реализацию товаров, имеют право создавать подобные резервы, а отчисления на их формирование могут приниматься в качестве затрат, снижающих базу по налогу на прибыль.

Аналогично бухучету, решение о создании резервов — прерогатива организаций, требующая отражения в учетной политике, где следовало бы зафиксировать предельный размер отчислений для целей налогообложения прибыли. При этом резерв создается только в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК). В письме Управления ФНС по г. Москве от 25 декабря 2006 г. № 20-12/115088 дано разъяснение, в соответствии с которым, фирма, в том числе и торговая, реализующая продукцию с условиями гарантийного ремонта и принявшая решение о формировании резерва, зафиксировав в учетной политике на предстоящий налоговый период лимит относимых в него средств, может производить отчисления в резерв (принимаемые в целях исчисления налога на прибыль в качестве расходов) на дату продажи указанных товаров.

Ежемесячные суммы отчислений на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК). При этом, как напомнили специалисты Минфина в письме от 19 января 2007 г. № 03-03-06/1/16, списать такие затраты на «прибыльные» расходы можно и в том случае, когда организацией не было принято решение о создании соответствующего резерва. В подобных случаях при применении фирмой метода начисления затраты признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (или иной формы оплаты).

В письме УФНС по г. Москве от 20 февраля 2007 г. № 20-12/016797.1 столичное налоговое ведомство указало, что в состав снижающих базу по налогу на прибыль расходов в качестве затрат, связанных с гарантийным ремонтом и обслуживанием, могут быть включены также таможенные платежи по ввозу запчастей для указанного ремонта, расходы на транспортировку и услуги брокеров. Кроме того, сюда можно отнести затраты на командировки, оплату труда и ЕСН по выплатам сервисным инженерам торговой компании.

Создаваемый организацией резерв не может превышать предельного размера, указанного в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса. А именно, оказаться больше доли фактически произведенных фирмой расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации данных товаров за предыдущие 3 года, умноженной на сумму выручки от реализации указанной продукции за отчетный (налоговый) период. В той же законодательной норме говорится, что в случаях, когда фирма осуществляет деятельность по реализации товаров с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания менее 3 лет, для расчета предельного размера формируемого резерва следует учитывать объем выручки от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Причем в письме от 22 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/129 специалисты Минфина подметили, что фиксировать в учетной политике организации возможность изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию не требуется.

Что же касается тех фирм, которые ранее не реализовали товары на подобных условиях, то в качестве ориентира при лимитировании резерва они могут принимать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под таковыми, в свою очередь, понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК). При этом, как отметило УФНС по г. Москве в письме от 14 декабря 2007 г. № 20-12/119717, отчисления в резерв затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание с последующим учетом данных сумм в «прибыльных» расходах можно производить на дату реализации соответствующих товаров. В данном случае выполнение требования о фиксировании в учетной политике решения о формировании резерва по гарантийному ремонту с указанием лимита отчислений на предстоящий налоговый период является обязательным.

Пример 3

Организация с 2008 года начала осуществлять деятельность по производству и реализации бытовой техники, на которую установила гарантийный срок обслуживания 1 год.

В приказе об учетной политике коэффициент отчислений в резерв, с учетом предполагаемых расходов по ремонту бытовой техники, установлен в размере 0,5% от суммы выручки от реализации бытовой техники.

Выручка от реализации бытовой техники составила:
за II квартал 2008 года — 500 000 руб.;
за III квартал 2008 года — 800 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, учитываемые в составе прочих расходов, составят:
за II квартал 2008 года — 2500 руб. (500 000 руб. × 0,5%);

за III квартал 2008 г. — 4000 руб. (800 000 руб. × 0,5%).

В III квартале 2008 года в состав расходов на формирование резерва нужно дополнительно включить 1500 руб. (4000 руб. - 2500 руб.)

Обратите внимание, что по истечении налогового периода потребуется скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

НДС по запчастям

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним, не подлежат обложению НДС. Вместе с тем, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению или освобожденных от него, учитываются в стоимости данной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК). Таким образом, НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости купленных запасных частей. Если же НДС по запчастям был принят организацией к вычету, то при проведении гарантийного ремонта, в случаях их использования без взимания дополнительной платы, соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170).

Как известно, фирмам, осуществляющим как облагаемую, так и не подпадающую под обложение НДС деятельность, необходимо вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК). В противном случае организациям не удастся ни принять соответствующие суммы НДС к вычету, ни учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют лишь случаи, когда доля расходов на производство товаров и имущественных прав, реализация которых не подлежит обложению НДС, за налоговый период не превысила 5 процентов величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК). В таких ситуациях предъявленные компаниями суммы налога подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Услуги по гарантийному ремонту товаров, оказываемые фирмой, заключившей договоры как с заводом — изготовителем такой продукции, так и с торгующей организацией, освобождены от обложения НДС. Но, как указали специалисты Минфина в письме от 5 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/26, подобное налоговое высвобождение возможно лишь при условии фактического оказания таких услуг в период гарантийного срока эксплуатации товаров.

Однако есть и иная точка зрения. В частности, в письме от 16 мая 2007 г. № 19-11/045476 УФНС по г. Москве указано, что от обложения НДС освобождаются лишь суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости его проведения и использованных при этом запасных частей. Свою позицию столичные налоговики объяснили следующим образом. Поскольку право на гарантийный ремонт следует из приобретения товара ненадлежащего качества, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую его функции, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара. Следовательно, в налоговую базу по НДС не включаются только средства, полученные от компании-изготовителя (продавца) либо выполняющих ее функции фирм для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации. При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении организации и сервисных центров, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В. Семенихин

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное